ABD Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu Tarafından Getirilen “Bağımsız Denetimin Yürütülmesinde Bağımsız Denetçinin Genel Sorumlulukları” Başlıklı Yeni Standart ile Diğer Bazı Standartlarda Yapılan Değişiklikler Üzerine

Giriş

Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (Public Company Accounting Oversight Board-PCAOB[1]), 13 Mayıs 2024 tarihinde “Bağımsız Denetimin Yürütülmesinde Bağımsız Denetçinin Genel Sorumlulukları” (General Responsibilities of the Auditor in Conducting an Audit) başlıklı yeni bir bağımsız denetim standardı (AS 1000) ile diğer Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu standartlarındaki ilgili değişiklikleri kabul etmiştir[2].

“Bağımsız Denetimin Yürütülmesinde Bağımsız Denetçinin Genel Sorumlulukları” başlıklı AS 1000, Nisan 2003’te Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu tarafından geçici olarak kabul edilen ve bağımsız denetçinin gerekli mesleki dikkat, mesleki şüphecilik, yeterlilik ve mesleki muhakeme gibi genel ilke ve sorumluluklarını ele alan bir grup standardı geliştirmekte ve birleştirmektedir.

Bu temel standartları tek bir standartta birleştiren AS 1000, bağımsız denetçinin genel ilkelerini ve sorumluluklarını yeniden teyit ederek ve her bağımsız denetimin temelini sağlamlaştırarak yatırımcıların korunmasını artırmaktadır.

AS 1000 ile Bağımsız Denetimin Yürütülmesinde Bağımsız Denetçinin Genel Sorumlulukları (“yeni standart”, “nihai standart” veya “AS 1000”) başlıklı yeni bir bağımsız denetim standardı benimsenmemktedir. Bu yeni standart, orijinal olarak Amerikan Yeminli Mali Müşavirler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) tarafından geliştirilen ve 2003 yılında Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu tarafından geçici olarak kabul edilen bir grup standardın yerini almaktadır. Bu standartlar grubu, bağımsız denetçinin bir denetimi (“temel standartlar”) yürütürken dikkat edeceği genel ilkelerini ve sorumluluklarını ortaya koymuştur. Temel standartların ele aldığı genel prensipler ve sorumluluklar arasında makul güvence, gerekli mesleki özen, mesleki şüphecilik, bağımsızlık, yeterlilik ve mesleki muhakeme (reasonable assurance, due professional care, professional skepticism, independence, competence, and professional judgment) yer almaktadır. Bu ilkeler ve ilgili sorumluluklar, denetimin uygun şekilde yürütülmesi için bir temel oluşturmaktadır.

Bu standart belirleme projesi aracılığıyla, standartların esasını oluşturan temelin yüksek kaliteli denetimler gerçekleştirmek için sağlam ve uygun olmaya devam etmesi amacıyla bağımsız denetçinin genel ilkeleri ve sorumlulukları yeniden teyit edilmiştir. İlgili değişikliklerle birlikte geliştirilen ve tek bir bağımsız denetim standardında birleştirilen bu prensipler ve sorumluluklar, bağımsız denetimin temel yönlerini daha iyi ele almak için denetim standartlarını modernleştirecek ve bağımsız denetçilere yatırımcıların korunmasında ve bilgilendirici, doğru ve bağımsız denetçi raporlarının hazırlanmasında kamu çıkarını artırmak için daha iyi yönlendirme sağlayacaktır.

AS 1000, bağımsız denetçinin genel ilke ve sorumluluklarını belirleyen dört standardın yerini alacaktır: AS 1001, Bağımsız Denetçinin Sorumlulukları ve Görevleri; AS 1005, Bağımsızlık; AS 1010, Bağımsız Denetçinin Eğitimi ve Yeterliliği ve AS 1015, İşin Yapılmasında Gerekli Mesleki Dikkat [Responsibilities and Functions of the Independent Auditor; Independence; Training and Proficiency of the Independent Auditor; and Due Professional Care in the Performance of Work]. AS 1000, bağımsız denetim ortamındaki gelişmeleri yansıtacak şekilde bu standartların genel ilkelerini ve sorumluluklarını birleştirmekte ve güncellemektedir.

Diğer taraftan, bağımsız denetimin yürütülmesine ilişkin temel sorumlulukları ele alan diğer bazı Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu standartlarında da değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler, sözleşme ortağının bağımsız denetimin gözetimi ve gözden geçirilmesi ile ilgili gerekli mesleki özeni gösterme sorumluluğunu açıklığa kavuşturmakta ve bağımsız denetçinin eksiksiz ve nihai bir denetim belgesi seti toplaması için gereken azami süreyi 45 günden 14 güne düşürerek belgelerin tamamlanma süresini hızlandırmakta ve bağımsız denetçinin finansal tabloların “gerçeğe uygun şekilde sunulup sunulmadığını” (presented fairly) değerlendirme sorumluluğunu netleştirmektedir.

Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu tarafından alınan görüşler/yorumlar dikkatlice değerlendirildikten sonra, değişiklikler büyük ölçüde önerildiği gibi, yorum yapanların görüşlerini yansıtan revizyonlarla benimsenmiştir.

1. Yeni Standart ve Diğer Değişikliklerin Gerekçeleri

Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu’nun 2003 yılında temel standartları benimsemesinden bu yana, bağımsız denetim ortamı aşağıdakileri içerecek şekilde gelişmiştir:

  • Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu tarafından yayınlanan standartlar marifetiyle denetim gereksinimlerinde yapılan değişiklikler;
  • Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu tarafından yayımlanan yeni veya revize edilmiş bağımsızlık koşulları ve
  • Elektronik denetim araçlarının kullanılabilirliğini ve denetim yazılımının kullanımını artıran teknolojideki gelişmeler.

Benimsenen yeni standart ve ilgili değişiklikler, Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu standartlarını aşağıdaki şekilde modernize edecektir:

  • Bağımsız denetim ortamındaki değişikliklerin yansıtılması;
  • Güncelliğini yitirmiş ve tutarsız dilin ortadan kaldırılması ve
  • Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu tarafından yayınlanan standartlarla tutarlılığın sağlanması.

AS 1000 ve ilgili değişiklikler, bağımsız denetçinin genel ilkelerini ve sorumluluklarını modernize etmekte, açıklığa kavuşturmakta ve standartların okunmasını, anlaşılmasını ve uygulanmasını kolaylaştırarak kullanılabilirliğini artıracak daha mantıklı bir sunum sağlamaktadır. Ayrıca, bağımsız denetçinin finansal tabloların “gerçeğe uygun şekilde sunulup sunulmadığını” değerlendirme sorumluluğunu açıklığa kavuşturmaktadır.

Bunun yanı sıra standartlarda belirtilen belirli bağımsız denetim performansı ilkelerine belirlilik eklenerek sözleşme ortağının gereken mesleki özen sorumlulukları da açıklığa kavuşturulmaktadır. Son olarak, belgelendirmenin hızlandırılmış tamamlanma tarihi, bağımsız denetçilerin kâğıt üzerinde bir ortama kıyasla daha kısa sürede eksiksiz ve nihai bir denetim belgeleri seti oluşturmasını sağlayan teknolojideki ilerlemeler de dâhil olmak üzere denetim ortamındaki değişiklikleri yansıtır. Yeni belgelerin tamamlanma tarihi, denetim belgelerinin uygunsuz şekilde değiştirilmesine ilişkin fırsat penceresini azaltır ve ayrıca Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu’nun, bağımsız denetimin tamamlanmasından sonra potansiyel olarak inceleme sürecine daha erken başlamasına olanak tanır; bunun, Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu’nun bağımsız denetim kalitesini iyileştirme ve yatırımcıların korunmasını teşvik etme çabalarını ve sonuçta yatırımcının güvenini artırabileceğine inanılmaktadır.

2. Yeni Standardın Temel Hükümleri

Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu’nun 2003 yılında geçici standartları benimsemesinden bu yana, denetim ortamı, yeni Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu standartları, yeni veya gözden geçirilmiş bağımsızlık koşulları ve elektronik denetim araçlarının kullanılabilirliğini ve bağımsız denetim yazılımının kullanımını artıran teknolojideki ilerlemeler de dâhil olmak üzere birçok yönden gelişmiştir.

AS 1000 ve ilgili değişiklikler;

  • Bağımsız denetçilerin genel ilkelerini ve sorumluluklarını modernize edecek, açıklığa kavuşturacak ve kolaylaştıracak ve standartların okunmasını, anlaşılmasını ve uygulanmasını kolaylaştırarak kullanılabilirliğini artıracak daha mantıklı bir sunum sağlayacaktır. Yeni standart herhangi bir yeni ilke veya sorumluluk yaratmamakta, sadece mevcut olanları açıklığa kavuşturmaktadır. Bu tasarı ile ilgili yorumlara yanıt olarak, kabul edilen yeni sürümde, halka açık şirket muhasebesinin uzun süredir devam eden bir ilkesini, özellikle de bağımsız denetçinin yatırımcılara karşı sorumluluğunun, denetçinin yönetimle ve denetlenen şirketin denetim komitesiyle olan ilişkisini aştığını ifade etmek üzere revizyonlar yapılmıştır. Söz konusu değişiklikler, bu sorumluluğun objektif ve bağımsız bir denetimin temelini oluşturduğunu daha da açıklığa kavuştururken, standardın bağımsız denetçiler için yeni bir yasal yükümlülük yaratmadığını da açıkça ortaya koymaktadır.
  • Bağımsız denetçinin finansal tabloların “gerçeğe uygun şekilde sunulup sunulmadığını” değerlendirme sorumluluğunu açıklığa kavuşturacaktır. Tasarı ile ilgili yorumlara yanıt olarak, finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak adil bir şekilde sunulup sunulmadığının değerlendirilmesine ilişkin bağımsız denetçinin mevcut sorumluluklarını değiştirmediğini açıklığa kavuşturmak amacıyla kabul edilen yeni sürümde revizyonlar yapılmıştır.
  • Standartlarda belirtilen belirli denetim performansı ilkelerine belirlilik ekleyerek sözleşme ortağının gereken mesleki özen sorumluluklarını açıklığa kavuşturacaktır. Tasarı ile ilgili yorumlara yanıt olarak, sözleşme ortaklarının oynadığı önemli rolü vurgulayan hükümleri açıklığa kavuşturmak ve tüm bağımsız denetçiler için geçerli olan sorumluluklar ile sözleşme ortakları için artan sorumluluklar arasında bir ayrım yapılmasına yardımcı olmak amacıyla kabul edilen yeni sürümde revizyonlar yapılmıştır.
  • Bağımsız denetçinin eksiksiz ve nihai bir denetim belgeleri seti oluşturması için gereken azami süreyi 45 günden 14 güne düşürerek belgelerin tamamlanma tarihini hızlandıracaktır. Yeni belgelerin tamamlanma tarihi, denetim belgelerinin uygunsuz şekilde değiştirilmesine yönelik fırsat penceresini azaltacak ve aynı zamanda Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu’nun, bağımsız denetimin tamamlanmasından sonra potansiyel olarak inceleme sürecine daha erken başlamasına olanak tanıyacaktır. Tasarı ile ilgili yorumlara yanıt olarak, aşamalı bir yaklaşım benimsemek ve daha küçük firmalara yeni belgelerin tamamlanma tarihine uymaları için ek süre sağlamak üzere benimsenen yeni sürümde revizyonlar yapılmıştır.
  • Bir bağımsız denetçinin mesleki şüpheciliğinin Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu standartlarına ve kurallarına uymak için elde edilen diğer bilgileri de kapsadığını açıklığa kavuşturacaktır. Tasarı ile ilgili yorumlara yanıt olarak, bağımsız denetçinin mesleki şüpheciliğinin, denetim kanıtlarının yeterliliği ve uygunluğuna ilişkin değerlendirmenin ötesine geçtiğine açıklık getirmek amacıyla kabul edilen açıklamada revizyonlar yapılmıştır. Bu değişiklikte de belirtildiği gibi bağımsız denetçi, denetim süreci boyunca mesleki şüpheciliğini kullanır.

Sonuç

Yeni AS 1000 standardı, Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu standartları kapsamında yürütülen tüm bağımsız denetimler için geçerli olacaktır. ABD Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu’nun (United States Securities and Exchange Commission-SEC) onayına bağlı olarak yeni standart ve ilgili değişiklikler, 15 Aralık 2024 ve sonrasında başlayan mali dönemlere ait finansal tablo denetimlerinde yürürlüğe girecektir. Bazı firmalar için belgelerin tamamlanma tarihine ilişkin değişiklik, 15 Aralık 2025 tarihinde veya sonrasında başlayan mali dönemlere ait finansal tablo denetimleri için geçerlidir.

[1] ABD Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu, yatırımcıları korumak ve bilgilendirici, doğru ve bağımsız denetim raporlarının hazırlanmasında kamu çıkarını artırmak amacıyla halka açık şirketlerin bağımsız denetimlerini denetlemek üzere ABD Kongresi tarafından kurulmuş, kâr amacı gütmeyen bir kuruluştur. Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu ayrıca, federal menkul kıymetler yasalarına uygun olarak sunulan yasal uyum raporları da dâhil olmak üzere, ABD Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu’na kayıtlı aracı kurumların ve satımcıların bağımsız denetimlerini de denetlemektedir.

[2] Public Company Accounting Oversight Board, “General Responsibilities of the Auditor in Conducting an Audit and Amendments to PCAOB Standards”, PCAOB Release No:2024-004, May 13, 2024, PCAOB Rulemaking Docket Matter No:049, <https://assets.pcaobus.org/pcaob-dev/docs/default-source/rulemaking/docket-049/2024-004-as1000.pdf?sfvrsn=3ba6358a_2> erişim tarihi 20 Mayıs 2024.

1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bini aşkın Telif Makale ve Yazı ile Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak vazgeçilmez ilkesidir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.