1. Direktif/Yönerge Taslağı
Transfer Fiyatlandırması Hakkında Konsey Direktifi Önerisi (Proposal for A Council Directive on Transfer Pricing[1]), hem emsallere uygunluk ilkesini {arm’s length principle [OECD Model Vergi Antlaşması’nın (Model Tax Treaty) 9. maddesinde yansıtıldığı gibi]} hem de OECD Transfer Fiyatlandırması Kılavuzlarını (Transfer Pricing Guidelines) Avrupa Birliği (AB) hukukuna dâhil etmeyi önermekte olup; 01 Ocak 2026 tarihinden itibaren uygulanması amaçlanmaktadır.
Bu Yönergenin belirtilen amacı, ortak bağlayıcı transfer fiyatlandırması kuralları aracılığıyla vergi mükellefleri için daha fazla kesinlik yaratmak ve böylece eyaletten eyalete değişen idari rehberliği ve yasaları ve düzenlemeleri (ve emsallere uygunluk ilkesini yorumlamadaki takdir yetkisini) değiştirmektir. Girişimin şu konularda bir azalmaya yol açması amaçlanmaktadır: transfer fiyatlandırmasına dayalı vergiden kaçınma; transfer fiyatlandırması davaları; transfer fiyatlandırması kurallarının simetrik olmayan şekilde uygulanmasından kaynaklanan çifte vergilendirme ve yüksek uyum maliyetleri.
Emsallere uygunluk ilkesine dayalı vergiden kaçınmayı azaltma kaygısı, Avrupa Komisyonu’nun devlet yardımları davalarında emsallere uygunluk ilkesini kullanma girişimlerinden sonra farklı bir motivasyonu da gösterebilir. Fiat davasında[2] Avrupa Adalet Divanı’nın kararının artık Avrupa Komisyonu’nun emsallere uygunluk ilkesi teorisini reddettiği göz önüne alındığında, bu Direktif önerisinin ortaya çıkışının olası bir yorumu, Avrupa Komisyonu’nun artık emsallere uygunluk ilkesini uygulayan AB Üyesi Devletlerin ilgili ulusal yasalarını “düzelterek” (fixing) uyumlu transfer fiyatlandırması kurallarının eksikliği ile ilgili endişelerini gidermeye çalıştığıdır.
Anılan Yönerge, transfer fiyatlandırması ayarlamaları ve bunlara karşılık gelen ayarlamalarla ilgili temel kuralları içerir. Yönergede ayrıca, Transfer Fiyatlandırması Rehberi’nin belirli “çekirdek unsurları” (core elements) da yer alır; bunlar arasında, işlemlerin tanımlanması, transfer fiyatlandırması yöntemleri, en uygun yöntem kuralı, karşılaştırılabilirlik analizi, emsal fiyat aralığı ve transfer fiyatlandırması dokümantasyonu [the guidance on the delineation of transactions, transfer pricing methods, the most appropriate method rule, comparability analysis, the arm’s length range and transfer pricing documentation] yer alır. Ayrıca, Avrupa Konseyi’nin, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi çerçevesinde, transfer fiyatlandırması kurallarının belirli işlemlerde nasıl uygulanacağına ilişkin muayyen kurallar koymasına izin veren ayrı bir hüküm de bulunmaktadır.
Mezkûr Yönerge ayrıca Avrupa Komisyonu’na transfer fiyatlandırması dokümantasyon yükümlülüklerini getirme yetkisi vermekte ve emsal fiyatlandırma ilkesinin yorumlanması konusunda tartışmak ve mutabakata varmak ve koordineli bir yorumlama sağlamak üzere bir uzman grubu oluşturulmasını öngörmektedir.
2. Yorum
Direktifin transfer fiyatlandırması uygulamasında daha fazla tutarlılık elde etme çabası gibi kesinlikle memnuniyetle karşılanan yönleri bulunmaktadır. Ancak Direktifin karşı karşıya olduğu bazı büyük zorluklar vardır ve temel endişelerden biri, emsallere uygunluk ilkesini içeren devlet yardımları davalarının ardından Direktifin Avrupa Komisyonu’nun istediği biçimde bir emsallere uygunluk ilkesi yaratmaya yönelik başka bir girişim olmasıdır (ki bu, şu anda var olan emsallere uygunluk ilkesi biçimi olmayabilir).
Yönerge, AB Üyesi Devletlerde yürürlüğe konulan transfer fiyatlandırması kurallarının OECD Transfer Fiyatlandırması Kılavuzları ile tutarlı bir şekilde uygulanması gerekliliğinin emsallere uygunluk ilkesinin uygulanma biçimini değiştireceğini varsayıyor gibi görünmektedir. Ancak, Yönergedeki Açıklayıcı Muhtırada (Explanatory Memorandum) ifade edilen iyimserliğin aksine, Kılavuzların tek tip uygulanması hedefi o kadar da basit olmayacaktır. Bunun nedeni, Transfer Fiyatlandırması Kılavuzlarının bazı kısımlarının belirsiz olması, kesin olmaması veya net olmamasıdır, yani içerdikleri rehberliğin farklı (ve bazen çok farklı) yorumlanmasına izin vermeleridir (bu, BEPS[3] transfer fiyatlandırması kurallarının riske ilişkin olarak pratikte uygulanma biçimindeki farklılıklardan da görülebilir)[4].
Söz konusu Yönergede, transfer fiyatlandırması için ortak bağlayıcı kurallar oluşturmak üzere “uygulama eylemleri” (Avrupa Komisyonu’nun belirli önerilerine dayalı, bir uzman grubunun tavsiyesinden yararlanarak) mekanizması yer almakta olup “vergi mükelleflerine emsallere uygunluk ilkesinin yorumlanması ve uygulanması konusunda daha fazla basitleştirme ve vergi kesinliği sağlamak” (provide further simplification and tax certainty for taxpayers on the interpretation and application of the arm’s length principle) amaçlanmıştır. Bunlar çok iddialı (ve iyimser) önerilerdir. Yönergede, herhangi bir ortak bağlayıcı kuralın “sınırlı bir konu kümesini” (a limited set of subjects) kapsayacağı belirtilmektedir ancak aslında kapsam dâhilinde maddi olmayan varlıklar, grup içi hizmetler, maliyet katkı düzenlemeleri, iş yeniden yapılandırmaları, finansal işlemler ve merkez ofis ile daimi işyerleri (permanent establishments) arasındaki işlemler yer almaktadır. Bunlar, geçmişte fikir birliğine varılmasının çok zor olduğu karmaşık ve oldukça tartışmalı konulardır. Çok büyük miktarda kaynak ayrılmaması durumunda, bu konularda daha fazla ilerleme kaydedilmesinin çok sınırlı olması muhtemeldir.
Yönerge, “emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması için ilgili olan temel unsurları” (core elements which are relevant for applying the arm’s length principle) içerir. Ancak, Yönergede emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması için gereken “temel” unsurlara vurgu yapılması, Kılavuzlardan materyalin seçici bir şekilde alınmasıyla birlikte, Yönerge kapsamında Transfer Fiyatlandırması Kılavuzları ile karşılaştırıldığında farklı bir standardın uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir tartışma olasılığını yaratır. Gerçekten de, Yönergede ele alınan ayrıntılı noktalardan bazıları [emsal fiyat aralığının (arm’s length range) uygulanması ile ilgili olanlar gibi] standartlarda böyle bir farklılaşmaya işaret etmektedir.
Yönergenin planı, daimi işyerlerini ilişkili işletmelerle aynı şekilde ele almaktır. Yönergenin daimi işyerlerini transfer fiyatlandırması kurallarına dâhil etmeye çalıştığı mekanizma çok basit bir şekilde işler: özellikle, bu amaç Yönergenin İlişkili işletmelerin 5. Maddesi tanımında yer alan, bir daimi işyerinin parçası olduğu işletmenin ilişkili bir işletmesi olarak kabul edileceği hükmüyle sağlanır. Yönerge için talihsiz bir şekilde, benimsenen basit mekanizmanın daimi işyerlerini bağımsız transfer fiyatlandırması kuralı amaçları doğrultusunda ilişkili işletmelerle aynı şekilde ele almanın amaçlanan sonucunu vermesi çok olası değildir. Bunun yerine, bu sonuca ulaşmak için bir dizi ek rehberliğe ihtiyaç duyulacaktır [örneğin, Yönergeyi uygulama amaçları doğrultusunda daimi işyerine atfedilecek varlıkları ve riskleri belirlemek, daimi işyerinin sermayesinin nasıl hesaplanacağını belirlemek, işletmenin merkez ofisi ile bir veya daha fazla daimi işyeri arasındaki “işlemlerin” (alım satımların) nasıl yorumlanacağını ve tanınacağını belirlemek vb. için bu gerekecektir]. Kısacası, Direktifin daimi işyerlerini ilişkili işletmelerle aynı şekilde ele alma hedefi, Transfer Fiyatlandırması Kılavuzlarının yanı sıra Direktifin 2010 tarihli Daimi İşyeri Raporunu da içermesi durumunda işe yarama şansına sahip olacaktır. O zaman bile, hem teknik düzeyde hem de politika düzeyinde önemli sorunlar devam edecektir.
Yönergede yer alan Açıklayıcı Muhtıra, kötüye kullanımı azaltma niyetine atıfta bulunmaktadır, ancak Yönergede olduğu haliyle böyle bir kötüye kullanımla mücadele hükmü bulunmamaktadır. Belirgin kötüye kullanımla mücadele kurallarının (specific anti-abuse rules) daha sonraki bir aşamada Yönergede veya Yönergedeki yetkiler uyarınca geliştirilen kurallarda yer almasının öngörülüp öngörülmediği açık değildir. Buradaki zorluk, OECD’nin Transfer Fiyatlandırması Yönergelerinde yansıtıldığı şekliyle emsallere uygunluk ilkesinin vergiden kaçınma motifleriyle ilgilenmemesi (ve dolayısıyla bunları hesaba katmaması) olacaktır. Dolayısıyla, Yönerge AB Üyesi Devletlerin transfer fiyatlandırması kurallarını “OECD Transfer Fiyatlandırması Yönergeleriyle tutarlı bir şekilde” uygulaması yönündeki belirtilen amacına sadıksa, ek kötüye kullanımla mücadele önlemleri için herhangi bir kapsam son derece sınırlı olabilir.
Direktifin amacı başarıyla gerçekleştirilir ve çeşitli tedbirleri yürürlüğe konulup uygulanırsa, bunun AB sürümü olacak transfer fiyatlandırması kuralları ile OECD’nin Transfer Fiyatlandırması Rehberi arasında önemli farklılıklar yaratma potansiyeli olduğu görülmektedir.
* Transfer Fiyatlandırması Direktifi hakkında daha ayrıntılı bir tartışma “Richard S. Collier, The Transfer Pricing Directive, British Tax Review, Issue 5, 2023, at 556-563”te yer almaktadır.
[1] Proposal for A Council Directive on Transfer Pricing, {SWD(2023) 308-309 final}, Strasbourg, 12.9.2023 COM(2023) 529 final, 2023/0322 (CNS), hereafter “the Directive” or “the Transfer Pricing Directive”.
[2] Fiat Chrysler Finance Europe and Ireland v Commission, Joined Cases C-885/19P and C-898/19P, Judgement of 8 November 2022.
[3] BEPS: [base erosion and profit shifting (matrah aşındırma ve kâr aktarımı)]
[4] Bkz. örneğin; “Richard S Collier and Ian Dykes, The Virus in the ALP, Critique of the Transfer Pricing Guidance on Risk and Capital in the light of the covid-19 pandemic, Bulletin for International Taxation, 2020 (Volume 74), No 12.”
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024), Hukuka Giriş (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’ü aşan Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.