BEFIT (Avrupa’da İşletmeler İçin Kurumlar Vergisi Çerçevesi): İç Pazara Yönelik Bir Kurumlar Vergisi Sistemi Katmanlandırma Çalışması [Bölüm 1]

Bu yazı, Avrupa Komisyonu’nun 12 Eylül 2023 günü yayınladığı “Avrupa’da İşletmelere İlişkin Konsey Direktifi Önerisi: Kurumlar Vergisi Çerçevesi” hakkındaki makalenin ilk bölümüdür. Bu bölümde “Avrupa’da İşletmeler İçin Kurumlar Vergisi Çerçevesi” (Proposal for a Council Directive on Business in Europe: Framework for Income Taxation-BEFIT) teklifinin arka planının ve temel unsurlarının bir taslağı sunulmaktadır. Makale yazarlarının öngörülen Avrupa Birliği (AB) kurumlar vergisi çerçevesi teklifi hakkındaki gözlemleri için bu blogun ikinci kısmına atıfta bulunulmaktadır.

1. Giriş

Avrupa Komisyonu, 12 Eylül 2023 tarihinde, Avrupa’da İşletmelere İlişkin Konsey Direktifi: Kurumlar Vergisi Çerçevesi için bir Teklif yayınladı. BEFIT teklifi, yıllık cirosu 750 milyon avronun üzerinde olan büyük Avrupalı şirketler için ortak bir şirket vergisi tabanı getiriyor. BEFIT, Ortak Kurumlar Vergisi Matrahı (Common Corporate Tax Base-CCTB) ve Ortak Konsolide Kurumlar Vergisi Matrahına (Common Consolidated Corporate Tax Base-CCCTB) ilişkin 2016 tarihli Direktifin yerini almaktadır. Yıllık cirosu 750 milyon avro eşiğinin altında olan ve konsolide finansal tablolar hazırlayan gruplar yeni kuralların uygulanmasını tercih edebilir. BEFIT Direktifinin öngörülen uygulama tarihi 01 Ocak 2028 olup, bu tarihten sonra yani 01 Temmuz 2028 tarihinden itibaren bu Direktif geçerli olacaktır.

BEFIT teklifi, diğerlerinin yanı sıra, Avrupa Komisyonu’nun 18 Mayıs 2021 tarihli “21. Yüzyıl için Ticari Vergilendirme” Tebliğine (EC’s Communication Business Taxation for the 21st Century) dayanıyor ve Avrupa Komisyonu’nun önümüzdeki yıllar için mevcut vergi reformu gündemini detaylandırıyor. BEFIT teklifine, transfer fiyatlandırmasına ilişkin Direktif teklifi (AB transfer fiyatlandırması Teklifi; EU Directive on transfer pricing Proposal) eşlik etmektedir. AB transfer fiyatlandırması Teklifi, iç pazarda emsallere uygunluk ilkesini (arm’s length principle) uyumlu hale getiriyor. Aynı gün Avrupa Komisyonu, mikro, küçük ve orta ölçekli işletmelere yönelik Genel Merkez Vergisi sistemine yönelik bir Direktif önerisi (Directive for a Head Office Tax system for micro, small and medium sized enterprises Proposal) yayınladı. HOTS Teklifi, küçük ve orta ölçekli işletmelere, AB içindeki işyeri kârlarını, şirketin genel merkezinin bulunduğu Üye Devletteki kurumsal gelir vergisi matrahı belirleme kurallarına göre hesaplama olanağı sunmaktadır. AB transfer fiyatlandırması Teklifi ve HOTS Teklifinin 01 Ocak 2026 tarihinde yürürlüğe girmesi planlanıyor.

BEFIT teklifinin yayınlanmasıyla birlikte AB Üyesi Devletler önümüzdeki dönemde tartışmalara başlayacaktır. Teklifin kabul edilmesi tüm AB Üyesi Devletlerin oybirliğiyle oy almasına bağlıdır. Pek çok kişi, AB Üyesi Devletlerin İkinci Sütun kurallarının uygulanmasıyla boğuştuğu bir dönemde erken uygulamaya konması göz önüne alındığında, BEFIT’i çevreleyen müzakerelerin birkaç yıla yayılacağını tahmin ediyor. BEFIT teklifi, karmaşıklığa ilave olarak tamamen yeni bir şirket vergi sistemi getiriyor. Özellikle Finlandiya, İsveç ve Hollanda BEFIT’e ilişkin bakış açılarını zaten dile getirmiş durumdadır. Teklifin potansiyel başarısının, makale yazarlarının açıkça ele almadığı siyasi bir konu olduğunu belirtmekte fayda vardır. Teklifin ilgi ve destek kazanıp kazanmayacağı, devam eden tartışmaları etkileyebilecek önemli bir husus olmaya devam ediyor. Bununla birlikte, makale önerilen direktifi derinlemesine inceleyecek ve bazı aydınlatıcı yorumlar sunmaya çalışacaktır.

2. Peki, BEFIT nasıl işleyecek?

2.1. Genel

BEFIT teklifi, BEFIT grupları olarak adlandırılan gruplar için toplu bir ortak kurumlar vergisi matrahı, tek bir vergi matrahı getiriyor ve bu matrah, 7 yıllık bir geçiş dağıtım mekanizması temelinde yerel Kurumlar Vergisi kurallarının daha fazla uygulanması için AB Üyesi Devletlerarasında dağıtılıyor. Aşağıda BEFIT teklifinin kapsamı (kimin vergilendirileceği), maddi kapsamı (neyin vergilendirileceği) ve coğrafi kapsamı (nerede vergilendirileceği) hakkında kısa bir açıklama ve idari nitelikteki teklifin işleyişine ilişkin bazı yorumlar (nasıl vergilendirileceği) yer almaktadır.

2.2. BEFIT vergisini kim öder?

BEFIT teklifi, toplam yıllık cirosu 750 milyon avro veya daha fazla olan Avrupa Birliği’ndeki (AB) grup alt gruplarını etkiliyor ve nihai ana kuruluşun mülkiyet hakları veya kâr hakları bakımından %75 veya daha fazla paya sahip olduğu kuruluşları içeriyor. Nihai ana kuruluşun AB dışında yerleşik olan grupları için ek bir kriter, Direktifin ilgili grup için ilk kez geçerli olacağı yıldan önceki son 4 yıl içindeki AB içindeki yıllık cirosunun 50 milyon avro veya daha fazla olması ve bu yıllık cironun, ilgili grubun toplam yıllık cirosunun en az %5’ini (önemlilik şartı; materiality requirement) temsil etmesidir. Yıllık cirosu 750 milyon avro eşiğinin altında olan ve konsolide finansal tablolar hazırlayan şirketler için BEFIT rejimi her durumda isteğe bağlı beş yıllık bir süre için mevcuttur. Kurallar, ilgili grupların AB içi kısmına, yani onların AB alt gruplarına uygulanacaktır. Bunlar, AB içinde kurulmuş grup kuruluşları ve AB dışında kurulmuş, AB dışı grup kuruluşlarının AB içinde yer alan daimi işyerleridir.

2.3. BEFIT vergisi nedir?

BEFIT teklifindeki tek vergi matrahı, nihai ana kuruluş tarafından konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal raporlama standardından (örneğin Uluslararası Finansal Raporlama Standardı) türetilmiştir. İkinci Sütun Direktifinde olduğu gibi, geçici BEFIT vergi matrahı hesaplamasının başlangıç noktası, kabul gören bir muhasebe standardına dayanan sonuçtur. Daha sonra bir takım sabit ayarlamalar yapılır. Bu ayarlamalar, İkinci Sütun kapsamında Küresel Matrah Aşındırmayı Önleme Kuralları (Global Anti-Base Erosion Rules; GLoBE) gelirinin İkinci Sütun amaçları doğrultusunda hesaplanmasında kullanılanlardan farklıdır.

Söz konusu Teklif aynı zamanda nitelikli katılımların yeniden değerlenmesine ilişkin bir rejim de getiriyor. BEFIT teklifinin, 2016 tarihli Vergiden Kaçınmayı Önleme Yönergesinde (Anti-Tax Avoidance Directive; ATAD) ortaya konulan FAVÖK (faiz, vergi, amortisman ve itfa payı öncesi kazanç; Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization-EBITDA) kesinti sınırlamasına dayalı, uyumlulaştırılmış bir genel faiz indirimi sınırlama mekanizması getirdiğini belirtmekte fayda vardır. AB Vergiden Kaçınmayı Önleme Yönergesi-FAVÖK kuralına göre belirlenen aşırı faiz ve İlgili BEFIT grup kuruluşu tarafından, grubun AB alt kümesinin parçası olmayan grup kuruluşlarına ödenen tutarlar, BEFIT matrahının belirlenmesi amacıyla kesintiye tabi olmayacaktır. Ayrıca, AB Üyesi Devletlerdeki tonaj vergisi rejimi kapsamındaki nakliye geliri ve gelir kalemlerinin BEFIT matrahının bir parçası olmadığını da şart koşuyor. Yeniden yatırımlar için bir yenileme tedbiri uygulanır. BEFIT ayrıca örneğin gayrimenkul ve maddi olmayan varlıklar için vergi rejiminden kaynaklanan ayarlamalar da sağlamaktadır. Amortismana tabi sabit kıymetlerin edinim, inşaat ve iyileştirme giderlerine ilişkin destekler BEFIT esasından istisnadır. BEFIT matrahının negatif olması durumunda bu durum ileriye aktarılır ve BEFIT matrahının pozitif olduğu bir sonraki yıla mahsup edilir.

2.4. BEFIT vergisi nerede ödenir?

Bölgesel uyum (regional blending)

Buna göre oluşturulan tek vergi matrahı, BEFIT grup kuruluşu düzeyinde (ayrı muhasebe) belirlenir. Daha özellikli olarak, solo BEFIT grubu varlıklarının ortak temeli, BEFIT grubu düzeyinde ve ayrıca AB Üyesi Devletlerin ulusal sınırları ötesinde toplanmıştır. Bu, sınır ötesi bir AB vergilendirilebilir kâr havuzu rejimi yaratır (zarar taşıma; mali konsolidasyon yoktur; loss imports, no fiscal consolidation).

İkinci Sütun döneminde, ticari gelirin AB içi netleştirilmesi, İkinci Sütun sistemindeki yargısal harmanlama yaklaşımının tersine, esas olarak bölgesel harmanlamaya yol açmaktadır. BEFIT tarzı bölgesel harmanlama nedeniyle, AB Üyesi Devlette İkinci Sütun amaçlarına yönelik yargısal efektif vergi oranının %15’in altına düşebileceğini belirtmekte fayda vardır. Daha fazla ayrıntı ve sayısal bir örnek için bu makalenin 3.3 bölümüne bakılmalıdır.

Geçiş dağıtım mekanizması (transitional distribution mechanism)

Pozitif BEFIT şirket vergi matrahı, geçişli bir dağıtım mekanizması yoluyla AB Üyesi Devletlerarasında dağıtılmaktadır. Bu mekanizma, özellikle 01 Temmuz 2028 ila 30 Haziran 2035 tarihleri arasındaki mali yıllar için 7 yıllık bir geçiş dönemi için geçerlidir. Direktifin yürürlüğe girmesinden sonraki üçüncü yılın bitiminden önce, Avrupa Komisyonu başka bir atıf mekanizması önerebilir. Bu gerçekleşmezse veya geçiş rejimi sona ermeden bu öneri kabul edilmezse geçiş rejimi nihai hale gelecektir.

Bu 7 yıllık geçiş döneminin sona ermesinin ardından, Avrupa Komisyonu tarafından geliştirilecek ve bir formüle (formüler paylaştırma) dayalı olabilecek kalıcı bir dağıtım anahtarına geçiş yapılması düşünülmektedir. Avrupa Komisyonu’nun, AB Üyesi Devletleri de işin içine katmak için formül fikirlerini askıya aldığı bildiriliyor. Bu durumda argüman, önerilen geçiş dağıtım mekanizmasının vergi gelirleri açısından mevcut kurallardan önemli ölçüde farklı olmadığı yönünde olacaktır. Dahası, İkinci Sütuna sahip AB Üyesi Devletler hâlihazırda temel koordinasyonu taahhüt etmişlerdir.

Stopaj yoktur

AB Üyesi Devletler, BEFIT grubu kuruluşları arasındaki işlemlere stopaj vergisi (withhold taxes) uygulayamaz.

Ulusal kurumlar vergisi kuralları (national corporate income tax rules)

Dağıtım mekanizmasının uygulanmasının ardından AB Üyesi Devletler, ulusal kesinti sınırlamaları ve/veya yatırım indirimleri ve patent kutusu rejimleri gibi taban daraltıcı önlemler gibi ulusal kurumlar vergisi kurallarını tek vergi matrahının kendilerine tahsis edilen kısmına uygulayabilecektir. AB Üyesi Devletler de bu aşamada kendi vergi gruplandırma rejimlerini uygulayabilirler. Bunu yaparken, BEFIT vergi matrahının bir kısmını AB içinde uyumlu hale getiriyor ve böylece solo AB Üyesi Devlet kurumlar vergisi amaçları için kâr kavramının çeşitli çeşitlerini daha da arka plana itiyor. AB Üyesi Devletler daha sonra kendi ulusal oranlarını uygular. Tabii ki, İkinci Sütun sistemi kapsamındaki %15’lik asgari oranın, en azından bu AB Üyesi Devletlerin İkinci Sütuna ilave vergilendirmeden kaçınmak istemeleri durumunda ve ölçüde dikkate alınması gerekecektir.

2.5. BEFIT vergisi nasıl ödenir?

Tek noktadan hizmet

BEFIT teklifi ‘tek noktadan hizmet’ (One Stop Shop) vergi idare sistemi sağlamaktadır. BEFIT bilgi dönüşü sağlanır. Sistem bir dereceye kadar İkinci Sütun sistemindeki Küresel Matrah Aşındırmayı Önleme Kuralları Bilgi Dönüşüm sistemine benzemektedir. BEFIT grubunun nihai ana varlığı, yani (nihai) ana varlık, grup varlığını gönderen birincil BEFIT bilgi beyanı olarak belirlenir. Bu, bu nihai ana varlığın AB’de kurulduğu zamandır. Nihai ana kuruluş AB’de kurulmamışsa, BEFIT grubu bu amaç için bir AB grubu kuruluşu belirleyebilir. BEFIT bilgi beyanı, kurulduğu AB Üyesi Devletin vergi makamlarına sunulacak ve daha sonra bilgi beyanının söz konusu grubun faaliyet gösterdiği AB Üyesi Devletlere daha fazla dağıtılması sağlanacaktır.

BEFIT teklifinden, başka bir AB Üyesi Devletteki bir vergi makamı veya mahkemesinin, AB Üyesi Devletlerden birinin kurumlar vergisi esasını da (dolaylı olarak) etkileyen bir karar vermesi halinde, vergi tahakkukunu zaman sınırı olmadan değiştirmenin mümkün olması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Bu durum, bunun uygulamada bir Üye Devlette vergi değerlendirmesinin geri dönülemez biçimde kurulmamasına yol açıp açmayacağı ve ne ölçüde yol açabileceği sorusunu gündeme getirmektedir. Eğer sonuç buysa, hükümet kararlarının resmi hukuki etkisi kavramına ve dolayısıyla vergi mükelleflerine yönelik hükümet müdahalelerinin hukuki kesinliğine ve meşruluğuna aykırı olacaktır. Ayrıca resmileştirme süreci, merkezi olmayan bir düzeyde solo AB Üyesi Devletlerin elinde olmaya devam edecektir. Aynı durum, herhangi bir vergi idari prosedürü veya herhangi bir vergi davası temyiz davası için de geçerlidir.

BEFIT teklifi aynı zamanda bir BEFIT ekibinin kurulması gerektiğini de belirtmektedir: İlgili grubun aktif olduğu çeşitli AB Üyesi Devletlerden vergi yetkililerinden oluşan bir ekip. Böyle bir BEFIT ekibi, çevrimiçi bir işbirliği aracıyla donatılacak ve karşılıklı olarak ilgili vergi bilgilerini paylaşacak ve aynı zamanda BEFIT’in yasal işleyişinin belirli unsurlarıyla ilgili olarak ileri düzeyde yasal kesinlik sağlayacaktır. BEFIT ekibinin vergi makamları arasında vergi matrahına ilişkin her türlü anlaşmazlığı çözebilecek yeterli donanıma sahip olması gerekecektir.

Trafik ışıkları sistemi

İdari basitlik adına, BEFIT grubu dışındaki grup kuruluşlarıyla yapılan bağlı işlemlerin emsallere uygun fiyatlandırılması için bir tür ‘trafik ışıkları sistemi’ (traffic light system) adı verilen bir sistem uygulamaya konulacaktır. Öngörülen trafik ışığı sistemi, AB Üyesi Devletlerin vergi makamlarının, düşük riskli olarak adlandırılan faaliyetlerin (düşük riskli distribütörlerin dağıtım faaliyetleri, fason imalatçıların üretim faaliyetleri) fiyatlandırılmasını, emsallerine uygunluk esasına göre kamuya açık bir karşılaştırma (işlemsel net marj yöntemine dayalı; transactional net margin method) esasına göre ve onları üç risk bölgesinden (düşük/orta/yüksek) birine yerleştirmek için çeyrekler arası aralıkta kullanılan transfer fiyatının konumuna bağlı olarak değerlendirmesine yönelik bir risk analiz sistemidir. Vergi otoriteleri daha sonra çabalarını söz konusu işlemlerin en riskli olduğu düşünülen alt popülasyonuna göre uyarlayabilecektir. Ayrıca, idari transfer fiyatlandırması trafik ışığı sistemi, maddi transfer fiyatlandırması uygulamasından ayrıdır.

3. Kapanış cümleleri

Avrupa Komisyonu, 12 Eylül 2023 günü, kısacası BEFIT olan “Avrupa’da İşletmelere İlişkin Konsey Yönergesi: Kurumlar Vergisi Çerçevesi” için bir Teklif yayınladı. İki bölümlük bu blogun bu bölümünde BEFIT teklifinin bazı arka planları ve genel işleyişi özetlendi. Bu makalenin ikinci bölümünde ise, öngörülen AB kurumlar vergisi çerçevesine ilişkin yazarların gözlemleri sunulmaktadır.

1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bini aşkın Telif Makale ve Yazı ile Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak vazgeçilmez ilkesidir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.