Birleşik Krallık Transfer Fiyatlandırması (Rejimi): ‘Dağıtılmış Kârlar Vergisi’nin Yol Açtığı Çifte Sorun

Giriş

2015’te yayımlanan ilk yazıda[1], Birleşik Krallık Dağıtılmış Kârlar Vergisi, Matrah Aşındırma ve Kâr Transferine (base erosion and profit shifting-BEPS) yardımcı mı yoksa zarar mı veriyor diye sormuştum. Cevap ne olursa olsun, Birleşik Krallık’ta sınır ötesi vergilendirmenin karmaşıklığı ve getirdiği zorluklar göz ardı edilemez.

Birleşik Krallık Üst Mahkemesi’nin “Refinitiv Ltd and others v HM Revenue & Customs [2023] UKUT 00257 (TCC)[2] davasındaki yakın tarihli kararında, aynı işlem için potansiyel olarak uygulanabilir iki transfer fiyatlandırma rejimine sahip olmanın karmaşıklığı vurgulanmaktadır.

1. Temel transfer fiyatlandırması kuralı [basic transfer pricing rule]

2010 tarihli Vergilendirme (Uluslararası ve Diğer Hükümler) Yasası’nın [Taxation (International and Other Provisions) Act] 147. maddesinde yer alan temel Birleşik Krallık transfer fiyatlandırması kuralı, genel olarak OECD Model Anlaşması’nın 9(1) no.lu maddesine göre şekillendirilmiştir. Anılan yasanın tuhaf dili Refinitiv davasında Mahkeme tarafından şu şekilde özetlenmiştir:

“fiili hükmün, yani ‘herhangi iki kişi arasında bir işlem veya işlemler dizisi aracılığıyla yapılan veya dayatılan hükmün’, ‘emsallere uygunluk hükümleri’ ile karşılaştırılması ‘bağımsız işletmeler arasında yapılması’ gerekir. ‘Fiili hükmün Birleşik Krallık vergilendirmesine ilişkin potansiyel bir avantaj sağladığı’ durumlarda, ‘potansiyel olarak avantajlı kişinin kâr ve zararları, vergi amaçları açısından, fiili hüküm yerine emsallere uygunluk hükmü konmuş veya dayatılmış gibi’ hesaplanacaktır.” [paragraf 12]

Bu hükmün söz konusu vergilendirme dönemleri için yorumlanmasının, daha sonra 2017 tarihli OECD Transfer Fiyatlandırması Kılavuzlarına (OECD[3] Transfer Pricing Guidelines) dâhil edilen hükümleri getiren 2015 tarihli BEPS Eylemleri 8-10 Nihai Raporları (BEPS Actions 8-10 2015 Final Reports) ile tutarlı olması gerekiyordu.

2. Dağıtılmış kâr vergisi [diverted profits tax]

2015 yılında uygulamaya konulan Dağıtılmış Kârlar Vergisi, Finans Yasası (Finance Act) madde 82(5)’te aşağıdaki şekilde tanımlanan “ilgili alternatif hüküm” için geçerlidir:

“2015 yılında uygulamaya konulan Dağıtılmış Kârlar Vergisi, Finans Yasası’nın 82(5) no.lu maddesinde ilgili şirket ve bu şirketle bağlantılı bir veya daha fazla şirket arasında olması adil ve makul kabul edilen, maddi hüküm yerine, zaman ve kişi bağlantısı aranmaksızın gelir üzerinden alınan vergi (Birleşik Krallık dışındaki vergiler dâhil) olarak tanımlanan ‘ilgili alternatif hüküm’ için geçerlidir.”

Temel transfer fiyatlandırması kuralından farklı olarak, OECD Transfer Fiyatlandırması Kılavuzlarında Dağıtılmış Kârlar Vergisi açısından herhangi bir yasal hüküm yoktur. “İlgili alternatif hükmün” (relevant alternative provision) anlamına ilişkin tek kılavuz, yasal yorumun normal kurallarında yer almaktadır. Mahkeme, Dağıtılmış Kârlar Vergisinin amacının “çokuluslu grupların kârlarını Birleşik Krallık’tan daha düşük vergilendirme bölgelerine yönlendirmek için düzenlemeler yaptığı durumu ele almak” olduğunu açıkça kabul etmiştir.

Ancak Dağıtılmış Kârlar Vergisi, temel transfer fiyatlandırması kuralına göre daha sınırlı durumlarda uygulanır. Bunlar arasında Birleşik Krallık’ta vergiye tabi kârın hesaplanmasında indirilebilecek bir tutarın, nihai olarak Birleşik Krallık kurumlar vergisi oranının %80’inden daha az bir oranda indirilebilir tutarı alan, yerleşik olmayan bir kişinin elinde vergilendirilmesi koşulu da yer almaktadır. Dağıtılmış Kârlar Vergisi, bu durumda kurumlar vergisinden daha yüksek oranda ayrı bir vergi uygulanır (Refinitiv ile ilgili dönemlerde %25’e karşı %20).

3. Fikri mülkiyet şirketi [intellectual property holding company]

Refinitiv’de fikri mülkiyet, merkezi olarak Thomson Reuters grubu bünyesinde İsviçre’de yerleşik bir şirket tarafından tutuluyordu. Birleşik Krallık’ta yerleşik grup şirketleri İsviçre şirketine hizmet veriyordu ve verilen hizmetler şu şekilde tanımlanmıştı: “Yazılım ve Yeni Ürün”; “İçerik Geliştirme ve Edinme”; “Haber ve Editoryal Hizmetler”; “Veri Barındırma Hizmetleri”; “Pazarlama Merkezi ve Destek Hizmetleri”; “Danışmanlık” ve “Sinerji ve Entegrasyon”.

Bu fikri mülkiyet, İsviçreli şirket için kâr sağladı ve sonunda 2018 yılında önemli bir kazançla satıldı.

Birleşik Krallık Majestelerinin Vergi ve Gümrük İdaresi (His Majesty’s Revenue & Customs), 2018 yılı da dâhil olmak üzere Dağıtılmış Kârlar Vergisi vergilendirme bildirimleri yayınladı. Verginin, Birleşik Krallık şirketlerinin, İsviçre şirketinin sahip olduğu fikri mülkiyet haklarını artıran hizmetleri karşılığında almış olması gereken hizmetler için emsallere uygun bedel olduğu söylendi.

4. Transfer fiyatlandırması [transfer pricing]

Mahkemenin önünde yalnızca bir transfer fiyatlandırması sorunu vardı: transfer fiyatlandırması yönteminin seçimi. Ancak anlaşmazlık, seçimin esasıyla ilgili değildi. Vergi mükellefi, yasal/adli inceleme sürecinde, Vergi ve Gümrük İdaresi’nin aynı hizmetler için daha önce Vergi ve Gümrük İdaresi ile mutabakata varılan ve 2008 yılından 2014’e kadar uygulanan peşin fiyatlandırma düzenlemesinde (advance pricing arrangement) mutabakata varılan yöntemleri kullanması gerektiğini savundu. Vergi mükellefleri başka bir peşin fiyatlandırma düzenlemesi sağlamaya çalışmış, ancak Vergi ve Gümrük İdaresi bunu kabul etmeyi reddetmişti.

Peşin fiyatlandırma düzenlemesi, hizmetlerin İşlemsel Net Marj Yöntemi (transactional net margin method) uygulanarak fiyatlandırılmasını sağladı. Maliyete dayalı kâr düzeyi göstergesinin kullanılması gerekiyordu. Mahkeme kafa karıştırıcı bir şekilde bunu maliyet artı yöntemi olarak adlandırdı. “Sinerji ve Entegrasyon” hizmetleri maliyet dağıtımına göre fiyatlandırılacaktı.

Buna karşılık Vergi ve Gümrük İdaresi, kâr paylaşımı yöntemini kullanarak Dağıtılmış Kârlar Vergisini uygulamaya çalıştı. Vergi ve Gümrük İdaresinin, Dağıtılmış Kârlar Vergisi mevzuatının bir parçasını oluşturmamasına rağmen, Dağıtılmış Kârlar Vergisi analizi için 2017 tarihli OECD Transfer Fiyatlandırması Kılavuzlarına dayandığı açıktı. Birleşik Krallık şirketinin, bu işlevlerin büyük çoğunluğunun Birleşik Krallık’ta [ve Amerika Birleşik Devletlerin’de] gerçekleştirildiği temelinde, DEMPE işlevlerinin [development, enhancement, maintenance, protection and exploitation (gayri maddi varlıkların geliştirilmesi, iyileştirilmesi, bakımı, korunması ve kullanılması)] yerine getirilmesi için fikri mülkiyetin yasal sahibi tarafından kendisine ödenen emsallere uygun bedel şeklinde ilave gelir elde edeceğini savundular. Onlara göre Birleşik Krallık şirketi, fikri haklar ile ilgili olarak katma değer sağlayan işlevler (geliştirme ve risk kontrol işlevleri dâhil) gerçekleştirdi.

Mahkeme, “ilgili alternatif hükmün” kapsamının, rejim kapsamındaki emsallere uygunluk fiyatlandırmasından “kavramsal olarak daha geniş transfer fiyatlandırması” olduğunu kabul etti. Refinitiv’de her iki rejimin de “taraflar arasında emsallere uygun bir işlemin varsayılmasına ilişkin tam olarak aynı uygulamayı gerektirdiği” konusunda mutabakata varıldı. Bununla birlikte, Mahkeme tarafından emsallere uygun fiyatlandırmanın formülasyonunda, Dağıtılmış Kârlar Vergisine ilişkin daha geniş bir dil benimsenmiştir: “verginin konuyla ilgili bir husus olması durumunda gerçekleşecek olan varsayımsal işlemin sadece aynı işlem olması değil, emsallere uygun olarak fiyatlandırılması gerektiği. Bu açıkçası bir transfer fiyatlandırması testi değildir.”

5. Yargısal denetim/Adli İnceleme [judicial review]

Adli inceleme, bir kamu otoritesinin meşru beklentinin ihlali, yasal yetkinin kötüye kullanılması veya mantıksız hareket etme eylemlerinin hukuka uygunluğunu ele alan bir idare hukuku çözümüdür. Bu dava, Vergi ve Gümrük İdaresinin “sözleşmenin ihlaline veya beyanların ihlaline eşdeğer bir davranıştan suçlu olduğu” durumlarda, gücün kötüye kullanılması anlamına gelen adaletsizliğin olup olmadığıyla ilgiliydi.

Vergi mükellefi, bu adaletsizliğin, Dağıtılmış Kârlar Vergisi tutarında kullanılan kâr bölüşüm yönteminin peşin fiyatlandırma düzenlemesi ile tutarsız olmasından kaynaklandığını savundu. Bunun nedeni, peşin fiyatlandırma düzenlemesi ve Dağıtılmış Kârlar Vergisinin aynı konuyu ele alması ancak bunu tutarsız bir şekilde yapması ve yazılı anlaşmayı ve yasal rejimi baltalamasıydı. Vergi ve Gümrük İdaresi, Dağıtılmış Kârlar Vergisinin suçlamasının peşin fiyatlandırma düzenlemesi ile tutarsız olması durumunda bunun yasa dışı olacağını kabul etti. Mahkeme sonuçta Vergi ve Gümrük İdaresinin Dağıtılmış Kârlar Vergisi suçlamalarının peşin fiyatlandırma düzenlemesinden sonraki yıllarla ilgili olduğu yönündeki iddiasını onayladı.

6. İlginç tavizler [curious concessions]

Her iki taraf da ilginç tavizler verdi. Vergi ve Gümrük İdaresi, Dağıtılmış Kârlar Vergisinin amaçları açısından emsallere uygunluk tutarının (OECD Transfer Fiyatlandırması Kılavuzlarını da içeren) temel transfer fiyatlandırması kuralına göre hesaplanması gerektiğini savundu. Eğer durum buysa, iki rejimin ne anlamı var? Vergi mükellefi, genel olarak Vergi ve Gümrük İdaresinin transfer fiyatlandırması yöntemini bir yıldan diğerine değiştirebileceğini kabul etti ki; bu oldukça şüphelidir.

Sonuç gözlemleri

Vaka cevapladığından daha fazla soruyu gündeme getiriyor. Bir peşin fiyatlandırma düzenlemesi genellikle yalnızca kendi şartları dâhilinde uygulanabilir olsa da, uygun analiz ve gerekçelerle desteklenen ancak yenilenmeyen bir peşin fiyatlandırma düzenlemesi, değişen koşulların yokluğunda geçerli olmadığı daha sonraki dönemler için bu analizden (anlaşmanın kendisinden ziyade) ayrılmaya ilişkin soruları gündeme getiriyor.

Böyle bir durum, bir işlemin fiyatlandırılmasının işlem tamamlandığında taraflarca belirlendiği yönündeki önermeyi çürütecektir. Burada, geriye bakışa izin verilmez.

Refinitiv, hangi “ilgili alternatif hükümlerin” temel transfer fiyatlandırması rejiminin kapsamı dışında olabileceğini dikkate almamaktadır. Bu bir kara nokta olarak kalıyor.

Vergi ve Gümrük İdaresi, 2017 tarihli OECD Kılavuzlarını (2015 yılından itibaren BEPS Eylem 8-10 Nihai Raporu biçiminde) bu duruma uygulamak isteseydi, daha basit bir transfer fiyatlandırması değerlendirmesi aynı etkiye sahip olurdu. Dağıtılmış Kârlar Vergisinin kullanılması, normalden daha yüksek bir vergi oranının uygulanmasına ve aynı zamanda Dağıtılmış Kârlar Vergisi için geçerli olan katı idari hükümlerin uygulanmasına olanak tanımıştır.

[1] < https://kluwertaxblog.com/2015/02/11/does-the-uk-distributed-profits-tax-help-or-hurt-beps/ >

[2] < https://www.bailii.org/uk/cases/UKUT/TCC/2023/257.html >

[3] OECD: [Organisation for Economic Co-operation and Development; Ekonomik Kalkınma ve İş Birliği Örgütü]

1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’e yakın Telif Makale ve Yazı ile Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak vazgeçilmez ilkesidir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.