Çatışma Zamanlarında Vergi Antlaşmaları*

1. Giriş

OECD’nin (Organisation for Economic Co-operation and Development; Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü) 1963 tarihli Gelir ve Sermayede Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşması Taslağı’nın (Draft Double Taxation Convention on Income and Capital) yayımlanmasından bu yana 60 yıl geçti. Bu model, OECD, Birleşmiş Milletler ve bazı devletler tarafından yayınlanan tüm müteakip model çifte vergilendirme antlaşmalarının temelini ve yapısını sağlamıştır. Bu dönemde ikili vergi antlaşmalarının sayısı katlanarak artmıştır. OECD, BEPS projesi sırasında 3 binden fazla ikili vergi antlaşmasının bulunduğunu tahmin ediyordu: OECD İkili Vergi Antlaşmalarını Değiştirmek için Çok Taraflı Bir Araç Geliştirme, Eylem 15 (Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15).

2. Uluslararası ticaret ve yatırımın teşvik edilmesi

Vergi antlaşmalarının temelinde yatan neden, vergilendirme haklarının üzerinde antlaşmaya varılarak tahsisi sağlanarak uluslararası ticaret ve yatırımın teşvik edilmesi ve ticaret ve yatırım kararlarında bir faktör olarak çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılmasıdır. Ulusal mekanizmalar yerine uluslararası hukuka tabi antlaşmaların kullanılması, kurallara dayalı uluslararası düzenin bir parçası olarak daha yüksek derecede istikrar sunar. Devletlerarasındaki vergi ilişkilerine sağlam ve güvenilir bir temel oluştururlar.

Vergi antlaşmalarının içeriği değişirken, çakışan vergilendirme haklarının antlaşma yoluyla ele alınması fikri, çok az muhalifle birlikte değişmeden kalıyor. Bu fikir birliği, devletlerarasındaki ilişkilerin en iyi şekilde etkili uluslararası kurumlar tarafından desteklenen uluslararası bir yasal çerçeveyle sağlanabileceği yönündeki modern görüşlerle uyumludur.

3. Ukrayna’nın işgali

Birleşmiş Milletler Güvenlik Konseyi’nin daimi üyesi Rusya’nın Şubat 2022’de Ukrayna’yı işgal (invasion) etmesi, bu uluslararası düzende şok dalgaları yaratmış ve bu şok dalgaları, vergi antlaşmaları ağında ortaya çıkan çatlaklarda da kendini göstermiştir. Şaşırtıcı olmayan bir şekilde Ukrayna, 20 Haziran 2022 tarihinde bir bildirimle Rusya ile vergi antlaşmasını feshetmiştir.

Birleşik Krallık, 17 Mart 2022 tarihinde Rusya ve Beyaz Rusya ile vergi bilgisi alışverişini ve paylaşımını askıya alma konusunda hızlı davrandı. Belirtilen nedenler, “Putin rejimine ekonomik acı vermek” ve “Putin’in barbarca şiddet kampanyasını yürütmek için ihtiyaç duyduğu kaynaklardan mahrum kalmasına yardımcı olmak” idi.

Letonya, Rusya ile olan antlaşmasını 16 Mayıs 2022 tarihinden itibaren tek taraflı olarak süresiz olarak askıya aldı. Danimarka 02 Haziran 2023 tarihinde, Rusya ile vergi antlaşması yapmaya devam etmenin Danimarka’nın çıkarına olmadığını belirleyerek Rusya ile olan antlaşmasını feshetti.

Misilleme olarak, 08 Ağustos 2023 tarihinde bir Rus kararnamesi ile 38 “düşman” devlet (unfriendly states) ile yapılan vergi antlaşmalarının belirli hükümleri geçici olarak askıya alındı. Bu devletler Avrupa ülkeleri ile Avustralya, Kore, Japonya ve Amerika Birleşik Devletleri’dir (ABD). Bunlar vergi haklarının tahsisine ilişkin hükümleri ve karşılıklı antlaşma prosedürünü etkin bir şekilde ortadan kaldırmaktadır. Genel olarak, bireylere yönelik çifte vergilendirmeden muafiyet korunur.

4. Yasal dayanak (legal basis)

Bu eylemler ekonomik zarar vermek ve ticaret ve yatırımı aksatmak için tasarlanmıştır. Bunların yasal dayanağı var mıdır?

Antlaşmaların feshi belki de uluslararası hukuktaki en basit yoldur. Viyana Antlaşmalar Hukuku Sözleşmesi’nin (Vienna Convention on the Law of Treaties) 54. maddesi, bir antlaşmanın, antlaşmanın şartlarına uygun olarak feshedilebileceğini belirtmektedir. Model antlaşmaların 31. maddesinde bu tür bir fesih hükmü yer almaktadır.

Antlaşma ile verilen hakların reddedilmesine yönelik tek taraflı tedbirler, genellikle antlaşmaların geçersiz kılınması niteliğindedir. Vergi Antlaşmasının Geçersiz Kılınması (Tax Treaty Override) hakkındaki 09 Haziran 1989 tarihli OECD Mali İşler Komitesi (Committee on Fiscal Affairs) Raporu, bir antlaşmanın geçersiz kılınmasının antlaşmanın ihlali anlamına geldiğini gözlemlemiştir. İngiltere, Rusya ile yaptığı antlaşmanın askıya alındığına dair bildirim alınca 18 Ağustos 2023 tarihinde bir açıklama yayınlamış ve antlaşmanın bu tek taraflı eyleme izin vermediğine işaret ederek, Rusya’dan askıya alma kararını geri almasını talep etmiştir. Rusya Maliye Bakanlığı, 19 Ağustos 2023 tarihinde yanıt olarak bir basın açıklaması yayınlayarak, Rusya ile vergi bilgisi alışverişinin askıya alınması da dâhil olmak üzere antlaşmalarına uyulmadığını belirtmiştir. Rus basın bülteninde, seçilen antlaşma hükümlerinin askıya alınmasının yasal dayanağı olarak Viyana Antlaşmalar Hukuku Sözleşmesine yer verilmiştir.

Viyana Sözleşmesinin 60. maddesi, taraflardan birinin esaslı bir ihlali durumunda antlaşmanın tamamen veya kısmen askıya alınmasına izin vermektedir. Maddi ihlal, ya antlaşmanın reddedilmesinden [Madde 60(3-a)] ya da antlaşmanın hedef veya amacının gerçekleştirilmesi için gerekli olan bir hükmün ihlal edilmesinden [Madde 60(3-b)] oluşur.

İngiltere-Rusya antlaşmasının başlığı ve giriş bölümünde, antlaşmanın belirtilen amacında “gelir ve sermaye kazançları üzerinden alınan vergilerde mali kaçakçılığın önlenmesi” yer almaktadır. Madde 26’daki bilgi değişimi, antlaşmada mali kaçakçılığın önlenmesine ilişkin tek hükümdür.

5. Bilgi alışverişi

Bilgi alışverişinin (exchange of information) reddedilmesi bu antlaşmanın esaslı bir ihlali midir?

Madde 26(1), iki devletin yetkili makamlarının, “bu Antlaşma hükümlerinin veya Akit Devletlerin bu Antlaşma kapsamındaki vergilere ilişkin iç mevzuatının, bu Antlaşma kapsamındaki vergilendirmenin bu Antlaşmaya aykırı olmaması kaydıyla, uygulanması için gerekli olan bilgilerin değişimini” gerektirmektedir. Bununla birlikte, herhangi bir bilgi yalnızca kapsam dâhilindeki vergilerin değerlendirilmesi veya toplanması, bunlarla ilgili icra veya kovuşturma yapılması veya bunlarla ilgili itirazların karara bağlanmasında görev alan kişilere veya kişilere açıklanabilir ve yalnızca bu amaçlarla kullanılabilir.

Vergi makamları dışındaki kişilere herhangi bir şekilde bilgi ifşa edilmesi veya yetkisiz amaçlarla kullanılması, antlaşmaya aykırı olacaktır ve bilgi sağlamayı reddetme gerekçesi olacaktır.

Daha da önemlisi, Madde 26(2-c), açıklanması kamu düzenine (public policy/ordre public) aykırı olacak bilgilerin sağlanması yükümlülüğünü ortadan kaldırır. Vogel, hukukun üstünlüğü gibi temel değerlere uygunluğun kamuya ifşaatı engelleyeceğini öne sürüyor. Ayrıca, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki uluslararası temel hakların ihlalinin, bilgi alışverişinin reddedilmesini haklı çıkaracağı kanaatindedir. Bu uyumluluk, talepte bulunulan devletlerin kamu politikası referans alınarak belirlenir.

6. Antlaşmaların feshedilmesinin yaygınlaşması (spread of treaty termination)

Mevcut çatışma bağlamında baskı altına giren yalnızca Rusya ile vergi antlaşması ilişkileri değildir. Ukrayna ayrıca 04 Ağustos 2023 tarihinde Rusya’ya silah tedariki konusunda İran ile olan vergi antlaşmasını da feshetmiştir. Burkina Faso, 07 Ağustos 2023 tarihinde, Fransa ile olan vergi antlaşmasının feshedildiğini bildirmiştir. Burada gösterilen neden, Fransa’nın 2020 ve 2021 yıllarındaki taleplere rağmen antlaşmayı yeniden müzakere etmeyi reddetmesiydi. Bu da Fransa ile Fransızca konuşan bazı Afrika ülkeleri arasındaki gergin ilişkiler bağlamındadır.

Vergi antlaşmalarının sadece teknik araçlar olmadığı açıktır. Bu antlaşmalar daha geniş uluslararası ilişkilere bağlam sağlayan ve yansıtan uluslararası hukuki altyapının bir parçasını oluştururlar. Uluslararası hukuk düzeninin bozulması vergi antlaşmalarına zarar vermeyecektir.

1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’e yakın Telif Makale ve Yazı ile Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak vazgeçilmez ilkesidir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.