145 numaralı Denetim Standartları Hakkında Açıklama (Statements on Auditing Standards-SAS 145), yüksek düzeyde, denetimlerdeki risk değerlendirme standartlarında (risk assessment standards) iyileştirmeler getirerek dikkatli olma ve eleştirel düşünme ihtiyacını güçlendirir. Doğrulama koşullarını değiştirmese de (bağımsız) denetçileri, özellikle dolandırıcılığın daha yaygın olabildiği nakit ve nakit benzerleri gibi alanlarda içsel/dâhili/yapısal/doğal risk (inherent risk[1]) faktörlerini yeniden incelemeye teşvik eder.
Hesapların doğrulanmasıyla ilgilenen denetim profesyonelleri için SAS 145’in sonuçlarının anlaşılması, denetim kanıtlarının güvenilirliğini artırabilir ve risk değerlendirmesine yönelik yaklaşımı güçlendirebilir. Şimdi SAS 145’in denetimlerde risk değerlendirmesi üzerindeki etkisini, özellikle de yapısal riskin ve onun değişen doğasının anlaşılmasının önemini inceleyelim.
- SAS 145 minvalinde içsel riski anlamak
Tanım gereği yapısal risk, kontrollerden bağımsız olarak bir hesap bakiyesinin veya iddianın yanlış beyana yatkınlığıdır. SAS 145, her ikisi de önemli yanlış beyan riskini (risk of material misstatement) besleyen yapısal risk ve kontrol riskinin ayrı ayrı değerlendirilmesini gerektirir.
Denetçiler için kritik bir çıkarım, kontrollerin test edilmemesi durumunda önemli yanlış beyan riskinin doğal riske eşit olacağıdır. Dolayısıyla denetçi kontrolleri test etmezse ve yapısal riski düşük olarak değerlendirirse önemli yanlış beyan riski düşüktür. Bu ince ayrım dikkatli muhakeme gerektirir; yeterli destek olmaksızın doğal riskin düşük olarak değerlendirilmesi, özellikle nakit ile ilgili hesaplarda dolandırıcılığın tespitinde yararlı olabilecek, doğrulamalar da dâhil olmak üzere, yeterli denetim prosedürlerinin uygulanmamasına yol açabilir.
Doğal riskler ile kontrol riskleri ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Doğal risk yüksek olduğunda, özellikle kontrol testleri yapılmazsa önemli yanlış beyan riskini yükseltir. Bu nedenle, tanıdık denetim alanlarında bile denetçinin riski olduğundan az göstermesine neden olabilecek önyargıyı azaltmak için şüphecilik önemlidir. Yapısal risk, yanlış beyanlara duyarlılığı yansıtırken; kontrol riski, iç kontrollerin bu yanlış beyanları tespit edememe riskini dikkate alır. Birlikte önemli yanlış beyan riskini şekillendirirler ve onay kararlarını etkilerler.
- Kasa hesaplarının denetiminde doğal risk faktörleri[2]
Nakit ve nakit benzerleri, dolandırıcılık potansiyeli ve manipülasyon kolaylığı nedeniyle doğası gereği yanlış beyana açıktır. SAS 145, risklerin değerlendirilmesinde dikkatli olmanın önemini vurgularken denetçiler, “hileli (kiting[3])”, sahte banka ekstreleri veya makbuzların uygunsuz şekilde işlenmesi gibi yaygın dolandırıcılık planlarını bağımsız olarak değerlendirebilir.
Banka teyitleri, hileli ve sahte hesap beyanları gibi nakit içeren dolandırıcılık planlarını tespit edebilir. Özellikle küçük ve orta ölçekli müşteriler için banka bakiyelerinin doğrulanmaması, dolandırıcılığın daha sonra tespit edilmesi halinde firmaları davalara maruz bırakabilir ve itibar kaybına neden olabilir.
Nakit riskinin değerlendirilmesinde mesleki muhakeme de kritik öneme sahiptir; çünkü uygun olmayan değerlendirmeler, finansal raporlamanın bütünlüğünü tehlikeye atacak yanlış beyanlara yol açabilir. Nakit işlemler genellikle yüksek hacimlidir ve dolandırıcılığın gizlenmesine neden olabilir. Riskin doğru değerlendirilmesi ve nakit varlığının test edilmesi, planların fark edilmemesini sağlamak için çok önemlidir.
- Düşük risk değerlendirmelerinde eleştirel düşünme
SAS 145, bilhassa düşük risk değerlendirmeleri göz önüne alındığında, riskleri değerlendirirken eleştirel düşünmenin önemini vurgular. Bu yaklaşım, denetçileri, her bir görevin kendine özgü koşulları ışığında prosedürlerinin uygunluğunu sürekli olarak değerlendirmeye yönlendirir.
Nakit varlığı, risk değerlendirmesinde eleştirel düşünmenin hayati önem taşıdığı mükemmel bir örnek teşkil etmektedir. Geleneksel olarak düşük riskli bir alan olarak görülse de denetçiler bu değerlendirmenin her zaman doğru olup olmadığını sorgulamayı düşünebilirler. Genellikle düşük riskli kabul edilen alanlarda dahi dolandırıcılık olasılığını dikkate almak önemlidir.
Harici doğrulamalar bu süreçte değerli bir araç olabilir ve potansiyel olarak diğer prosedürlerle belirgin olmayan tutarsızlıkları ortaya çıkarabilir. Örneğin, “hileli” (nakit bakiyelerinin yanlış şekilde şişirilmesi) veya kayıtların bilanço tarihinden sonra açık tutulması gibi uygulamalar, harici teyitler yoluyla tespit edilebilir. Nakit paranın doğrulanması denetçinin alet çantasındaki güçlü bir araçtır.
Herhangi bir denetim prosedürü gibi, teyitleri kullanma kararı da dikkatli bir risk değerlendirmesinden kaynaklanmalıdır. Göz önünde bulundurulması gereken faktörler, kurumun kontrol ortamını, geçmiş denetim tecrübelerini ve önemli yanlış bildirim potansiyelini içerebilir. Denetçiler, başlangıçtaki risk seviyesine bakılmaksızın bu değerlendirmelere eleştirel düşünme uygulayarak daha sağlam bir denetim yaklaşımı geliştirebilirler.
SAS 145’te vurgulandığı gibi sürekli değerlendirme ve eleştirel düşünme zihniyeti, denetim prosedürlerinin her bir özel görev için uygun ve etkili kalmasını sağlamaya yardımcı olur.
- Denetim standartlarındaki değişiklikler ve geleceğe yönelik hususlar
SAS 145, risk değerlendirme kılavuzunu açıklığa kavuşturmuş ve değiştirmiş olsa da, denetim standartlarında başka revizyonlar da gelebilir.
Halka açık şirket denetimlerine yönelik standartları belirleyen Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (Public Company Accounting Oversight Board-PCAOB), yakın zamanda nakit doğrulamalarına ilişkin bir kılavuz yayınlamıştır[4]. Buna cevaben Amerikan Yeminli Mali Müşavirler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) halka kapalı şirket denetimleri için de benzer önlemleri almayı düşünmektedir.
Amerikan Yeminli Mali Müşavirler Enstitüsü genellikle halka kapalı şirket denetim standartlarını uygun olduğu durumlarda halka açık şirketlerininkiler ile uyumlu hale getirmeye çalışır. Amerikan Yeminli Mali Müşavirler Enstitüsü yeni bir kılavuz yayınlarsa, halka kapalı şirket denetimlerinde nakit doğrulama koşulları potansiyel olarak değişebilir. Ancak bunun şu anda tartışma aşamasında olduğunu ve resmi bir açıklama taslağının yayınlanmadığını belirtmek önemlidir.
Bu potansiyel gelişmeler göz önüne alındığında, firmalar mevcut nakit teyit uygulamalarına devam etmenin faydalarını değerlendirebilir. Bu yaklaşım, denetim prosedürlerinde tutarlılığın korunmasına yardımcı olabilir ve gelecekte yeni standartların uygulanması halinde geçişi potansiyel olarak kolaylaştırabilir.
- Mesleki muhakeme ve şüphecilik: SAS 145’in temel taşları
SAS 145’in temelinde mesleki şüpheciliğin ve muhakemenin (professional skepticism and judgment) yeniden doğrulanması yer alır. Denetçiler, özellikle nakit gibi düşük risk etiketinin potansiyel risklerin gerçekliğini yansıtmayabileceği alanlarda zorlu varsayımlar yapmayı düşünebilir.
Gelişen standartlar konusunda güncel kalmak ve risk değerlendirmelerini eleştirel bir bakış açısıyla yeniden gözden geçirmek, denetim prosedürlerinin sağlam, kapsamlı olmasını ve hem düzenleyici beklentilere hem de gerçek dünyadaki finansal ortama uyumlu olmasını sağlar.
- Doğal risk değerlendirmesine ilişkin yaklaşımı iyileştirme fırsatı
SAS 145, denetim profesyonellerine risk değerlendirme yaklaşımlarını iyileştirme fırsatı sunar. Sağlam bir risk değerlendirme süreci, denetçilerin daha etkili denetim prosedürlerine doğru yönlendirilmesine yardımcı olabilir. Denetçiler, yapısal risklerin kapsamlı bir değerlendirmesini yaparak ve denetim prosedürlerini buna göre uyarlayarak, önemli finansal yanlış bildirimleri tespit etme yeteneklerini geliştirebilirler. İyi yürütülen bir risk değerlendirmesine odaklanmak, denetçilerin yaklaşımlarını her bir müşteri durumuna uyarlamasına olanak tanır ve potansiyel olarak daha güvenilir denetim kanıtları elde edilmesine ve denetim görüşlerinin doğru olduğundan emin olunmasına yol açar.
SAS 145 gibi gelişen standartlar hakkında bilgi sahibi olmak ve uygulamaları buna göre uyarlamak, denetçilerin finansal raporlamanın bütünlüğünü korumasına yardımcı olur. Risklerin sürekli değiştiği bir ortamda bu ilkeler, hem mevzuat taleplerini hem de müşterilerin karmaşık ihtiyaçlarını karşılayan yüksek kaliteli, etkili denetimleri sürdürmek için yaşamsal öneme sahiptir.
[1] Çevirenin Notu: Muhasebede dâhili (içsel/doğal/yapısal) risk, bir şirketin finansal tablolarında iç kontrol dışındaki nedenlerden dolayı önemli bir hata, örneğin bir ihmal veya yanlışlığın ortaya çıkma riskini ifade eder. İçsel risk, iç kontrol yoluyla azaltılsa bile bir işletmeye ve işlemlerine gömülüdür. Bir şirketin iş modeli ve işlemleri ne kadar karmaşıksa, içsel risk de o kadar yüksektir. Çok fazla düzenlemeye tabi sektörlerdeki şirketler ayrıca daha büyük içsel riskle karşı karşıyadır. İçsel risk belirli sektörlerde özellikle yüksektir ve finansal hizmetler sektörü bunun belirgin bir örneğidir. Bankalar gibi finansal kurumlar sıkı bir şekilde düzenlenir ve düzenlemeler karmaşıktır ve sürekli değişmektedir. Finansal kurumlar ile müşteri şirketleri arasındaki geniş ağ yelpazesi ve çok çeşitli finansal türev ürünler, operasyon ve işlemlerin karmaşıklığını daha da artırır. Tüm bu nedenler, finansal hizmetlerde diğer sektörlere kıyasla belirgin şekilde daha yüksek içsel riske yol açar.
Denetim riskinin diğer iki bileşeni kontrol riski ve tespit riskidir (control risk and detection risk). Kontrol riski, iç kontrol başarısızlığı nedeniyle önemli finansal yanlış beyan olasılığını ölçer. Şirketler, dolandırıcılığı önlemek ve muhasebe bütünlüğünü sağlamak için iç kontroller uygular. Ancak, iç kontrol prosedürleri bu yanlış beyanları ortadan kaldırmak için yeterli veya etkili olmayabilir. Bazı prosedürler eksik veya arızalı olabilir. Kontrol riski ve içsel risk birlikte önemli yanlış beyan riski olarak bilinir. Tespit (ortaya çıkarma) riski, bir denetçinin önemli bir finansal yanlış beyanı tespit edememesi durumunda ortaya çıkan riski ifade eder. Şirketler genellikle her yıl tonlarca işlem gerçekleştirdiğinden, denetçilerin bunların her birini incelemesi pratik değildir. Denetçiler genellikle inceleme için belirli türdeki işlem kayıtlarını örnek alırlar. Denetim prosedürünün doğası göz önüne alındığında, tespit riski her zaman vardır, ancak diğer iki riskten farklı olarak, denetim prosedürünü iyileştirerek azaltılabilir. Hedeflenen denetim seçimleri ve artan örneklem büyüklükleri bu yaklaşımlardan bazılarıdır. Önemli yanlış beyan riski (doğal risk ve kontrol riski) yüksek olduğunda, bir denetçi tespit riskini düşürerek genel denetim riskini makul bir düzeyde kontrol etmeye çalışabilir. [Yararlanılan Kaynak: <https://corporatefinanceinstitute.com/resources/accounting/inherent-risk/#:~:text=Inherent%20Risk%20in%20Accounting,-In%20accounting%2C%20the&text=It%20refers%20to%20the%20risk,non%2Dinternal%2Dcontrol%20reasons.>].
[2]Çevirenin Notu: SPK’daki deneyimimiz çerçevesinde, denetimde ve yerinde incelemede en önemli muhasebe hesaplarından biri kuşkusuz “kasa hesabı” olup; bilhassa hesabın “alacak bakiye” verme gerekçesi ve doğrulaması büyük önem taşır. Kasa hesabının bir tür “kredi” şeklinde kullanılmasının yalnızca muhasebe tekniği bakımından değil, vergi tekniği açısından menfi sonuçları vardır ki; bu, hususi dikkat gerektirir.
[3]Çevirenin Notu: “kiting” etimoloji açısından “bir uçurtmayı ipe bağlayarak uçurma faaliyetidir”. Ancak, [Kuzey Amerika’da gayri resmi manada] “çek, senet veya makbuzun ‘hileli’ (fraudulent) bir şekilde yazılması veya kullanılması” ya da “(ek) bir krediyi yetkilendirilmemiş bir şekilde elde etmek için çek gibi bir finansal aracın hileli bir şekilde kullanılmasıdır.”
[4]<https://pcaobus.org/oversight/standards/standard-setting-research-projects/confirmations>
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024), Hukuka Giriş (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’ü aşan Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.