1. Giriş
Dijitalleşme, fiziksel ve sanal alanlar arasındaki sınırları bulanıklaştırarak iş ortamını dönüştürmüştür. İşletmeler bu dijital sınırda ilerlerken vergi politikaları da giderek soyutlaşan bir ekonomide değer elde eden adil ve eşitlikçi bir vergilendirme çerçevesi sağlayacak şekilde gelişmelidir.
2. OECD Model Sözleşmesi Kapsamında Vergilendirme
Vergilendirmenin zorluğu başlangıçta yabancı şirketlerin nasıl vergilendirileceği ile ilgiliydi. Hindistan yerel kuruluşlara vergi uygulayabilirken, uluslararası faaliyet gösteren yabancı şirketlerde karmaşıklıklar ortaya çıkmıştır. Temel sorun çifte vergilendirme riskiydi. Her ülke, kendi sakinlerini vergilendirme hakkına sahiptir ancak bu, yabancı şirketlerin kârlarının nerede vergilendirilmesi gerektiği konusunda sorunları gündeme getirmiştir. Bu, şirketin kurulduğu ülke (ikamet eden ülke) ile kârın elde edildiği ülke (kaynak ülke) arasında bir çatışmaya yol açmıştır. OECD Model Sözleşmesi’nin (OECD Model Convention[1]) 7. maddesi, kaynak ülkede sabit bir iş yeri olan ‘daimi işyeri’ (permanent establishment) kavramını getirmiştir. Yabancı şirketler öncelikle ikamet ettikleri devlet tarafından vergilendiriliyordu, ancak kaynak devlette daimi bir işyeri varsa bu devlet de onları vergilendirebilirdi. Madde 7(2), işyerlerini ayrı kuruluşlar olarak ele alarak izin verilen vergilendirmeye açıklık getirdi. Örneğin, Rico gibi bir şirketin dâhil olduğu ve bu şirketin farklı devletlerdeki kuruluşunun vergi açısından ayrı varlıklar olarak görüldüğü varsayımsal bir durumu ele alalım. Aralarındaki işlemler, “kıyas” adı verilen bir süreç aracılığıyla belirlenen, yönetim hizmetleri veya lisans ücretleri gibi teorik ücretlendirmeleri içeriyordu. Kaynak devlet daha sonra bu varsayımsal ödemelere dayanarak Rico’yu vergilendirebilir. Girişimlere rağmen, hem kaynak hem de yerleşik devletin vergi yetkisi olması nedeniyle çifte vergilendirme sorunu devam etmiştir. OECD Model Sözleşmesi’nin 23. maddesi, Muafiyet Yöntemi (kaynak devletin aldığı vergiden sonra kalan gelirin vergilendirilmesi) ve Kredi Yöntemi (gelirin tamamının vergilendirilmesi ancak kaynak devletin aldığı verginin geri ödenmesi) ile bu sorunu çözmüştür. OECD Model Sözleşmesi’nin 10. maddesi, temettülere ilişkin koşullar getirerek kaynak devletin pasif gelirleri vergilendirme yetkisini genişletmiştir. Yabancı şirketin 365+ gün boyunca işyerinde %25’ten fazla hisseye sahip olması ve temettülerin ‘gerçek yararlanıcı’ (beneficial owner) olarak nitelendirilmesi gerekir. Bu, fonların gerçekten kullanım amaçlı ve yalnızca bir kanal olarak kullanılmasını sağlar. Kaynak devletler temettüleri (%5’e kadar) ve faizleri (%10’a kadar) vergilendirebilir. ‘Gerçek yararlanıcı’ kavramı, anlaşmaya taraf olmayan devletlerin, anlaşmaya taraf olan devletlerdeki kuruluşlar için indirimli vergi oranlarından yararlanmasını engeller.
Pazarda yalnızca dijital varlığa sahip olan ve daimi bir kuruluşu olmayan (dijital meydan okuma; digital challenge) dijital varlıklar tam olarak nasıl vergilendirilir?
Bu belki de uluslararası vergilendirme alanında yakın zamanda yaşanan en büyük zorluktur ve bu bağlamda 11 Temmuz 2023 tarihinde OECD/G20 BEPS Kapsamlı Hukuki Çerçevesi’nin [Inclusive Framework on BEPS (base erosion and profit shifting)] 138 üyesi, küresel ekonomilerin dijital dönüşümden kaynaklanan vergilendirme zorluklarının ele alınmasına yönelik bir sonuç beyanı üzerinde anlaşmaya[2] vardılar. Bu ihtiyaç, çok uluslu şirketlerin (multinational enterprises-MNEs) kazançlarını düşük veya vergisiz alanlara kaydırmak için vergi farklılıklarından yararlanması ve birçok ülkenin vergi tabanını zayıflatması nedeniyle daha da artmıştır. Bu sömürü, işletmelerin somut bir varlığı olmayan alanlarda faaliyet gösterme yeteneğiyle birleştiğinde, “daimi kuruluşlara” dayalı geleneksel vergi normlarına meydan okuyordu. Sonuç olarak, söz konusu Çerçeve adaleti teşvik etmeyi, karmaşık vergiden kaçınma taktikleriyle mücadele etmeyi, standartlaştırılmış bir küresel vergi ortamı oluşturmayı, çifte vergilendirmeyi önlemeyi ve şeffaflığı artırmayı amaçlıyor. Çözüm iki temel sütundan oluşuyor. Sütun 1, Daimi Kuruluş ile sınırlı olan eski kavramın ötesine geçerek Kâr Tahsisi ve İlliyet Rabıtasına (Profit Allocation and Nexus) odaklanmakta ve önemli kullanıcı/tüketici tabanlarına sahip ülkeler için, bir işletmenin orada somut bir varlığı olmasa bile, vergilendirme hakları getirmektedir. Cirosu 20 milyar Amerikan dolarını aşan ve kârlılığı %10’un üzerinde olan çok uluslu işletmeler için vergiler, söz konusu yetki alanından elde edilen gelirlere dayanmaktadır. Ancak bu durum ilave vergi oranlarına yol açabilir. Buna karşı koymak için Küresel Matrah Aşındırma (global anti-base erosion; GloBE) düzenlemeleri, çokuluslu şirketlerin her yargı bölgesinde kazançlara en az %15 oranında vergi katkıda bulunmasını zorunlu kılmaktadır. Bu kurallar mevcut kurumlar vergisi normlarını tamamlamakta olup; bir yargı bölgesindeki gelir üzerinden alınan vergiler asgari vergi şartını karşılıyorsa ekstra vergi alınmaz. Ayrıca Sütun 2’nin %15’lik asgari kurumlar vergisi, vergi cennetlerindeki düşük vergilendirmeyi ele almaktadır. Örneğin, “S” Devleti bir şirkete yalnızca %9 oranında vergi koyuyorsa, ana devlet %6’lık ek bir vergi uygulayabilir, bu da minimum vergi eşiğini garanti ederek, patent kutuları, düşük sermaye kullanımı ve transfer fiyatlandırması ile ilgili endişeleri giderir.
3. Hindistan Eşitleme/Dengeleme Vergisi
Hindistan başlangıçta OECD BEPS tavsiyelerini doğrudan benimsememeyi tercih etti. Bunun yerine 2016 yılında Eşitleme/Dengeleme Vergisi (Equalization Levy[3]) olarak bilinen ve %6 oranında belirlenen benzersiz vergi tedbirini uyguladı. Bu vergi, öncelikle Hindistan’da yerleşik işletmeler veya Hindistan’da daimi işyeri bulunan yerleşik olmayan kişiler tarafından yerleşik olmayan hizmet sağlayıcılardan alınan çevrimiçi reklam hizmetlerini hedefleyen belirli hizmetlere uygulandı. Buna Eşitleme Vergisi 1.0 adı verildi. 2020 yılında Hindistan, elektronik ticaret (e-ticaret) malzemeleri veya hizmetlerine %2’lik yeni bir vergi getirerek Eşitleme Vergisi’nin kapsamını bir değişiklikle daha da genişletti. Bu güncellenmiş sürüm genellikle Eşitleme Vergisi 2.0 olarak anılmakta ve Hindistan’da ikamet durumlarına bakılmaksızın tüm e-ticaret operatörlerini kapsamaktadır. Bu bağlamda bir e-ticaret operatörü, çevrimiçi mal satışını veya hizmet sunumunu kolaylaştıran bir dijital platformun sahibi, yöneticisi veya işleticisi olan, yerleşik olmayan bir kuruluşu ifade eder. Bu çerçeve kapsamında, bu tür operatörler, alınan veya beklenen toplam ücret üzerinden %2 oranında vergiye tabidir. Ancak bu vergi, e-ticaret faaliyetinin doğrudan bu kuruluşla ilişkili olması koşuluyla, Hindistan’da bir işyerine sahip olan kuruluşlar için geçerli değildir. Hâlihazırda mevcut %6’lık dengeleme vergisine tabi olan dijital varlıklar, yıllık değerlendirme değeri 2 milyar INR’nin (Rupi; Hindistan para birimi) altında olan işlemler gibi aşağıdaki senaryolar da aynı şekilde bu verginin kapsamı dışındadır. Ancak Denkleştirme Vergisi’nin de eksiklikleri vardı. Vergideki geniş ifadelerle anlatılan hükümler hem yorumsal hem de pratik zorluklara yol açmaktadır. Örneğin vergi, Hindistan “IP” (Internet Protocol) adresini kullanarak hizmet sağlayan bireylerin vergiye tabi olabileceğini şart koşuyor. Fakat bu durum, Hindistan dışındaki hizmet sağlayıcılarla yapılan işlemlerde Hindistan IP’lerini kullanan, Hindistan vatandaşı olmayan kişilerle uğraşırken bir muamma/ikilem ortaya çıkarıyor. Bu belirsizlik, verginin yargı dışı kapsamına ilişkin endişelere yol açıyor. Üstelik verginin toplam mal satışını mı yoksa sadece e-ticaret platformlarından alınan komisyon ücretlerini mi hedeflediği de belli değildir. Bu ayrım, özellikle otel rezervasyon toplayıcıları gibi, oda ön rezervasyonu yapan ve daha sonra bu rezervasyonları kendi platformlarında satan, esasen mal satışı yapan kuruluşlar için önemlidir. Hindistan’ın OECD kapsamında imzaladığı birçok anlaşmanın, Hindistan Gelir Vergisi Kanunu kapsamındaki vergilendirmeyi ve ilgili ek vergileri kapsaması gerçeğinden kaynaklanmaktadır. Ancak Denkleştirme Vergisi Finans Yasası kapsamına girer Finans Yasası kapsamına giriyor ve çokuluslu şirketlerin hâlihazırda ödenmiş olan vergi için kendi yerleşik eyaletlerinde kredi talep etme seçeneğine sahip olamayacakları bir senaryo yaratıyor. Bu durum çifte vergilendirme vakalarına yol açabilmektedir. Ayrıca, bu vergi ile BEPS’in minimum %15 efektif vergi oranı belirleyen Sütun 2 bileşeni arasında potansiyel çatışmalar ortaya çıkmaktadır. Bu oran Eşitleme Vergisi 2.0’da öngörülen %2’nin üzerindedir. Bu farklı hükümler arasında bir denge kurmak önemli bir zorluk teşkil etmektedir.
4. Sonuç
Eşitleme Vergisi’nin kayda değer eksiklikleri ve dijital varlıkların vergilendirilmesine yönelik standartlaştırılmış bir yaklaşıma yönelik küresel işbirlikçi çabalara olan bağlılık nedeniyle Hindistan, diğer 138 imza sahibi ülkeyle birlikte BEPS çerçevesinin uygulanmasını benimsemiştir. BEPS Sütun 2’nin Google ve Amazon gibi dijital devlere küresel minimum %15 vergi getirmesi nedeniyle bu karar Hindistan için potansiyel avantajlar barındırıyor. OECD, bu hamlenin gelişmekte olan ülkelerin kurumlar vergisi gelirlerini yaklaşık %1,5 ila %2 oranında artırabileceğini tahmin ediyor[4]. Ancak çok taraflı sözleşme (multilateral convention-MLC) uyarınca, tüm katılımcı ülkelerin, bütün şirketleri etkileyen dijital vergileri ve benzeri önlemleri geri çekmesi ve gelecekte bu tür önlemlere başvurmaktan kaçınması gerekiyor. Sonuç olarak Hindistan, çok taraflı sözleşmenin Sütun 1 bileşeninin uygulanması için öngörülen başlangıç tarihi olan 01 Nisan 2026 tarihine kadar hükümet gelirine giderek katkıda bulunan Eşitleme Vergisinden vazgeçmek zorunda kalacaktır[5]. Bu düzenlemenin Hindistan açısından en büyük dezavantajı, BEPS Sütunu 2 yoluyla gelir artışı öngörmesine rağmen Sütun 1’de belirtilen kuralların yalnızca gelirleri 20 milyar Amerikan dolarını aşan ve kâr marjları %10’u aşan kuruluşlar için geçerli olmasıdır. Bu kapsam yalnızca ilk 100 şirketi kapsıyor. Buna karşılık, Eşitleme Vergisi eşiği 2 crore[6] INR ile çok daha düşük, bu da Hindistan için potansiyel bir gelir kaybına yol açıyor.
[1] OECD Model Sözleşmesi için bkz. < https://www.oecd.org/ctp/treaties/articles-model-tax-convention-2017.pdf >
[2] < https://www.oecd.org/tax/beps/outcome-statement-on-the-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-july-2023.pdf >
[3] “Eşitleme Vergisi” için bkz. < https://taxguru.in/income-tax/equalisation-levy-applicability-features-penalty.html#:~:text=As%20per%20Section%20165%20of%20the%20Finance%20Act%2C,non-%20resident%20having%20a%20permanent%20establishment%20in%20India. >
[4] OECD tahmini için bkz. < https://www.oecd.org/tax/beps/brochure-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf#:~:text=The%20OECD%20estimates%20that%20on%20average%2C%20low-%2C%20middle-,corporate%20income%20tax%20revenues%29%20among%20low%20income%20jurisdictions. >
[5] < https://www.natlawreview.com/article/oecd-outcome-statement-beginning-end-india-s-equalization-levy >
[6] Crore: 10 milyon.
Yavuz Akbulak
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
• Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
• Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
• Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte),
• Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve
• Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte)
başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
• Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003),
• Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004)
ile
• Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II;
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021);
• Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021);
• Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022);
• Ticari Mevzuat Notları (2022);
• Bilimsel Araştırmalar (2022);
• Hukuki İncelemeler (2023);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024);
• Hukuka Giriş (2024);
• İşletme, Pazarlama ve Hukuk Yazıları (2024),
• İnterdisipliner Çalışmalar (e-Kitap, 2025)
başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 3 bini aşkın Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.