[Küresel Asgari Kurumlar Vergisi Bağlamında] ‘İkinci Sütun Konusundaki Anlaşmazlık ve Güven’ Üzerine Düşünceler*

1. Giriş

İkinci Sütun (Pillar Two) ve tartışmayı düşünen birçok kişi belki de bir şeylerin uykuda olduğunu, bir şeylerin devam ettiğini hissediyor. Bu, ürkütücü bir şeydir. Avrupa Birliği (AB), küresel asgari vergiyi AB Sütun İki Direktifi aracılığıyla uygulamaya koymuştur. Benim ülkem olan Hollanda, 2024 tarihli Asgari Vergi Yasası aracılığıyla İkinci Sütun kurallarını iç hukukuna aktarmıştır. OECD, daha geçen gün Ülke Bazlı Raporlama rehberliği (guidance on Country-by-Country Reporting) ve Güvenli Liman (Safe Harbour) aracılığıyla İkinci Sütun kural kitaplarına aktarılmasıyla ve G7’nin talebi üzerine, İkinci Sütun’u çevreleyen yönetişime ilişkin, bunu gerçeğe dönüştürmek için hâlâ bazı engelleri bulunan bir vizyona ilişkin, ihtilafların çözümüne ilişkin OECD (Ekonomik Kalkınma ve İş Birliği Örgütü) sekretaryası raporu birlikte resmi olmayan kural dizilerini ekleme sürecindedir. Dürüst olmak gerekirse, politika yetkililerinin vizyonlar hakkında konuşmaya başlamasının aslında hiçbir şeyin olamayacağının işareti olabileceğini düşünüyorum.

Tatbikatta yeni kuralların uygulanması konusunda birbirimizle ve Maliye Bakanlığı yetkilileriyle görüşmeler yapıyoruz. Çoğu zaman yeni kuralların nasıl işleyeceğinden emin değiliz; pek çok hukuki belirsizlik mevcuttur. Bu arada, gazetelerde planlamanın baştan sona başladığını ve suiistimal karşıtı rehberlerin/kuralların giderek artan bir hızla birbirini takip etmeye başladığını okuyoruz. Yeni idari rehberlerin kısa süre içinde yayınlanması beklenmektedir. Buna ek olarak, bazı büyük ülkelere yardımseverliği sürdürmek için örneğin Düşük Vergilendirmeye Tabi Ödemelere İlişkin Kural (Undertaxed Payments Rule-UTPR) aracılığıyla bazı daha esnek kurallar getirilmektedir. Şimdilik ve belki de süresiz olarak UTPR’ye maruz kalmayı korumaya yeterli olan %20’lik (yüzde 20) bir yasal oran, göreceğiz. Bu arada, AB kuralları değişmiyor ve birbirimize bunun AB hukuku açısından hâlâ mükemmel bir şekilde uygun olduğunu söylüyoruz. Her şey biraz tuhaf geliyor.

Bugün ele alınan konu işte bu garipliktir. Neden orada? Bu girişi hazırlarken, bunu düşünürken aklıma birkaç kelime ve terim geldi ve içlerinden biri biraz yankılanıp durdu: güven. Biz ona güvenmiyoruz ya da en azından ben güvenmiyorum ve bu nedenle en azından benim açımdan İkinci Sütun tartışmalıdır ve bana göre İkinci Sütun’a güvenmemek haklıdır, bunda biraz tüyler ürpertici bir şeyler vardır. Lütfen biraz detaylandırmama izin verin.

2. Güven [Trust]

Güven, ileri geri davranış beklentisiyle ilgilidir, güvenin bir miktar karşılıklılığa ihtiyacı vardır. Söylediğini yapıyor mu? Amaçları konusunda şeffaf mı? Bana öyle geliyor ki, bazen sosyal açıdan arzu edilir veya doğru olduğunda bunu önemsediğimizi söyleriz, oysa yalnızca çıkarlarımızla uyumlu olduğunda ve eğer gücümüz yetiyorsa, yani bunu yapabilecek kadar güçlüysek dikkatli davranabiliriz. Bireyler ve kuruluşlar arasında, şirketler, ülkeler, politikacılar veya hukuk sistemi arasında güven olmadığında her şey daha da zorlaşır. Güven olmadan herhangi bir top yuvarlanmayı bırakabilir, bir düşünün. Çok daha büyük ölçekte aynı durum ülkeler için de geçerlidir. Uluslararası ilişkilerde güvenin olduğu yerde birlikte çalışabilir, karşılaştığımız zorlukların üstesinden gelebiliriz. Güven olmazsa işler birdenbire daha düşmanca bir hal alabilir. Ancak bireyler ile devlet arasında, devletlerarasında ve bölgeler arasında, örneğin küresel Kuzey ile Güney arasında güvenin azaldığı bir dönemde yaşıyoruz.

Dünyaya İkinci Sütun’un dijitalleşen ekonominin vergi zorluklarının ortaklaşa ele alınmasıyla ilgili olduğunu söylüyoruz. Birbirimize, insanoğlunun aydınlık ve ışıltılı yanlarına değinen mutlu bir hikâye anlatırız. Vergiden kaçınmayla mücadele etmek istediğimizi ve vergi rekabetiyle mücadele etmek istediğimizi söylüyoruz. Bunu başarmak için hep birlikte, büyük şirketlerin kârlarının %15’ine kadar etkin bir şekilde vergilendireceğimiz ve aksi takdirde diğer ülkelerin bu seviyeye kadar vergiye müdahale edebileceği konusunda gayri resmi olarak mutabakata vardık: “Eğer yapmazsan vergilendiririm”. Eğer dibe doğru yarış hipotezi doğruysa, yakında küresel olarak sıfır seviye yerine %15’lik vergi seviyesine kadar birlikte yarışacağız. Bu, yerel şirket vergilerinin gerçek ilave vergiler olduğu ve yeni dengede zamanla sıfıra inecek olan Model Küresel Matrah Aşındırmayı Önleme Kuralları (Global Anti-Base Erosion Rules; GloBE) doğrultusunda küresel bir şirket vergisi olan şirket vergilerinin küresel koordinasyonu anlamına gelir. Bununla birlikte, örneğin uluslararası kamu hukukunun bir aracı olan bir antlaşma biçiminde hiçbir katı hukuk anlaşması yapılmamıştır. Yalnızca yumuşak bir anlaşma söz konusudur ve birçok ülke ve bölge artık kuralları sıkı bir şekilde uygulamaya başlamış olup, Avrupa Birliği direktif ile başı çekmektedir. Ancak küresel düzeyde şu ana kadar ne sert ne de yumuşak bir yönetim aracı mevcut değildir.

3. Teşvikler [Incentives]

Birbirimize bir masal anlatıyoruz. Ülkelerin gerçekte ne yaptığına bakarsanız, gerçek dünyada, ülkeler her zaman yaptıklarının aynısını yapıyorlar: Ne kadar güçlü olduklarına bağlı olarak, açıkça veya örtülü olarak benmerkezci çıkarlarının peşinde koşuyorlar. Gerçeklik, çoğu zaman olduğu gibi, kendimize ve birbirimize söylediğimizden biraz daha karanlık görünür.

Sadece teşviklere bakın. Kurumlar vergisi mimari yapısı, hem şirketleri hem de ülkeleri kendilerini stratejik olarak konumlandırmaya teşvik edecek şekilde tasarlanmıştır. Ayrı Muhasebe / Emsallere Uygun Standart modeli (Separate Accounting / Arm’s Length Standard model), şirketlere iş ilişkilerinin hukuki yapılanması üzerinde sahip oldukları kontrol nedeniyle vergi sonuçları üzerinde kontrol sahibi olma olanağı sağlar. Transfer fiyatlandırmasında iç sözleşmenin her iki tarafı da kontrol edilir ve dolayısıyla fiyat da kontrol edilir. Vergi matrahının menşe bölgelere tahsisi, şirketlerin yatırım yeri kararları üzerindeki kontrolü nedeniyle vergi sonuçları üzerinde kontrol sahibi olmayı sağlar. Şirketler yatırım yeri kararlarına göre strateji oluşturur ve ülkeler de buna göre tepki verir veya belki de tam tersi olur; çünkü ülkeler sonuçta şirketlerden daha güçlüdür. Vergi rekabeti.

İkinci Sütun, tasarım açısından tipik bir kurumlar vergisi ile tamamen aynı şeyi yapar ve dolayısıyla aynı stratejik konumlandırma olanaklarına yol açar. Strateji oluşturma söz konusu olduğunda, hâlihazırda pratikte odak noktası olan Etkin Vergi Oranı hesaplaması; vergi matrahının paylaştırılması, vergilerin paylaştırılması, varsa ilave verginin paylaştırılması ve tabii ki İkinci Sütun ve şirket vergilendirmesi ile İkinci Sütun ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri [Generally Accepted Accounting Principles-GAAPs] ile İkinci Sütun ve İkinci Sütun Güvenli Limanlar arasındaki farkların kullanılması ve elbette ki ülkelerdeki çeşitli Sütun İki kuralları arasındaki karşılıklı farklılıklar üzerine kuruludur (ilave vergiyi, parayı sübvansiyon olarak geri veren bir yetki alanına veya başkaları tarafından izin verildiği halde ilave vergilendirme yapmayan bir yetki alanına yönlendirin)[1]. Her farklılık, her uyumsuzluk şirketler ve ülkeler tarafından stratejik olarak kullanılacaktır. Karar alma süreçlerini yönlendiren şey, sağlanan sistemik teşviklerin ve rekabetçi tepkilerin sonucudur. Sütun İki sistemi ne yazık ki temelden kusurlu ve boşluklarla doludur. Whac-A-Mole[2] (köstebek) oyunu tüm hızıyla başlıyor.

Ve sonra vergiyi minimum seviyeye indirin. Bu, beklenen tüm etkileri azaltacaktır. Bu, temel ekonomik faaliyetlerle (nexus) herhangi bir coğrafi bağlantının terk edildiği bir vergiye dayanmaktadır. İkinci Sütun’un vergi antlaşmalarıyla etkileşimi söz konusu olduğunda da sorun budur. Vergi antlaşmaları, benim ve sizin vergi haklarınızı ulusal sınırlar boyunca dağıtır ve ardından ülkeler birbirini rahat bırakır; İkinci Sütun ise tam tersini yapıyor; biz birbirimizin ekonomisine müdahale ediyoruz. Ve soru bunun gelecekte gerçekten gerçekleşip gerçekleşmeyeceğidir. Gazetelerde planlama ve istismara karşı mücadele ve İkinci Sütun gelirlerini sübvansiyon şeklinde geri vermek isteyen ülkeler hakkında bir şeyler okuyoruz. Bu arada ülkelerin çok temkinli hareket ettiğini görüyoruz. Kimse bir pozisyon almıyor, belki de birbirinden uzaklaşmaktan korkmuyor. Ve dahası, Fransa gerçekten harekete geçecek, öne çıkacak ve Amerika Birleşik Devletleri’nin (ABD) kârını vergilendirecek mi? Çin menşeili kârların vergisini artıracak mıyız? Bunu görmemiz gerekecektir. Söylediğinden farklı bir şey yaparsan güveni etkiler sanırım.

4. İstikrar/Kararlılık [Stability]

Tüm bunlardan dolayı Sütun İki sistemi doğası gereği istikrarsızdır. Örneğin krediler ve sübvansiyonlar ve zayıf sistem tasarımı yoluyla vergi rekabetine yönelik fırsatların önünü açarken vergi rekabetini de ele alıyor. Aynı zamanda, bu tür sübvansiyonlar vesaire -veya İkinci Sütun kurallarının esnek yorumlanması- birbirlerinin İkinci Sütun sistemlerini diskalifiye edecek açıklıklar sağlar. Sanki küresel olarak geliştirilen kuralları küresel olarak koordineli bir şekilde uygulayacakmışız gibi yapıyoruz, ancak gerçekte tam tersini yapıyoruz: kuralları merkezi olmayan bir düzeyde operasyonel hale getiriyoruz ve aynı zamanda yapacak hiçbir şey yoktur. Ülkelerin aslında kuralları dünya çapında aynı şekilde yorumlayacağı varsayımına dayanmaktadır. Tam tersine, etrafınıza bakarsanız ve ülkelerin kendilerini açıkça -UTPR Güvenli Limanlarını uygulayarak- ya da daha örtülü olarak sübvansiyon girişimleriyle ya da kurumlar vergisi mükellefleriyle resmi olmayan ikili ilişkiler yoluyla konumlandırdıklarını görürseniz, ülkelerin kendi çıkarlarını gözetmeye devam etmeleri ve bu amaç için ellerindeki alanı sonuna kadar kullanmaları daha doğru görünmektedir. O halde soru, daha sonra, lastik yola çarptığında, (yabancı) vergi memuru geldiğinde ve vergi borcunu ödeme zamanı geldiğinde ülkeler ve şirketlerin birbirlerine nasıl tepki vereceğidir. Bunu kim alacaktır?

5. [Hukuki] Temel [Basis]

Nihayetinde İkinci Sütun sisteminin temeli resmi olmayan bir sistemdir. Yumuşak kural, bana göre burada kuzu kılığına girmiş bir kurt vardır. Hareket etmemek için bir temel sağlar ve hareket etmek için bir temel sağlar. Kendi yorumumuza göre, sırf kendileri bunu yeterince yapamadıkları için, komşularımızın faydalarını, bahçelerinin meyvelerini toplayacağız. Ya da değil. Ve tam tersi. Hangi ülkeleri diskalifiye edeceğiz? Hangileri pek değil? Hukukun üstünlüğünün olmadığı bir ortamda güçlünün hukuku geçerlidir. İktidarı belli bir noktada yürütme, yargı ve yasama organlarına bölerek, ikincisinin önceliği halkın yetkisinin bulunduğu parlamentoya yerleştirerek onu dizginlememiz sebepsiz değildir. İkinci Sütun’da durum böyle değildir. Merkezi yasa koyucu yoktur, merkezi yargıç yoktur, merkezi yürütme yoktur. Herhangi bir kurumsal koruma olmadan araçsallaştırma ve keyfilik ortaya çıkar. Amerika ve Çin’in kârlarına ek vergi koymayacağız. Çünkü yeterince güçlü değiliz. Daha az güçlü devletlerdeki kârlara ek vergi uygulayacağız. Çünkü yeterince güçlüyüz. Diğerleri yeterince güçlü olsalar da olmasalar da, yeterli güçleri olmadığı için kârlarımızı vergilendirecekler. Ya da kendimizden vergi alırız ve diğer koşullar sabitken daha az çekici bir yatırım yeri haline geliriz. En zayıf olanlar ödeyecektir. Daha güçlü olan, kaçmak için mevcut tüm araçları kullanacaktır. Kuralların uygulanması bir çıkara hizmet edecek bir araç haline gelir. Nihai sonuç keyfi vergilendirme, keyfi hükümet eylemi veya keyfi hükümet eylemsizliğidir. Kural bu şekilde işlememelidir ve bu da güveni zedeler. Yoksa değil mi?

6. Bütünlük [Integrity]

Küresel Matrah Aşındırmayı Önleme Kuralları-Ülke Bazlı Raporlama’nın (GloBE CbCR safeharbour) bütünlüğünü korumak için geçen gün yayınlanan başka bir rehber serisini okuduk. Ama tam tersi değil mi? Sistemin bütünlüğünün tahrif edildiğini, başlangıçta ve aslında geçmişe dönük kurallar olan her türlü sonradan yorumun getirilerek tahrif edildiğini görmüyor muyuz, hatta geriye dönük etkiyle sırf kuralların işe yaramadığını bildiğimiz için mi, yoksa zaten bildiğimiz için mi? Sistem zaten başarısız oluyor ve ilk planın yayınlanmasından hemen sonra da öyle oldu. Ve günün sonunda güçsüzler güçlülere yenilecektir. Güçsüz ülkeler kaybedecektir. Güçsüz şirketler kaybedecek, bunun bedelini müşteriler ve çalışanlar üstlenecektir. Neyse ne.

Kapsayıcı Çerçeve ülkeleri veya belki de Birleşmiş Milletler ülkeleri, bunun altında yatan itici güçler, lütfen cesur olun ve güvenilir davranın. Niyetlerinizde dürüst olun. Rekabet mi etmek istiyoruz, yoksa koordine olmak mı istiyoruz? Uygun davranın. Şimdi bir şey söyleyip başka bir şey yapıyoruz; vergi tasarısı da yakında masada olacaktır. Günün sonunda pozisyonların alınması gerekecektir. Vergilendirme toplumun finansmanına zorunlu katkıdır. Verginin ödenmesinin kurallarda bir dayanağının olması gerekir. Aksi takdirde vergilendirme hukuka aykırı bir şekilde gelirin kamulaştırılmasına dönüşecektir. Ve hukukun üstünlüğü yerine gücün kullanılmasıyla yönetilen bir kurumlar vergisi dünyası. Bunun dürüstlükle pek alakası yoktur. Bunun güvenle pek alakası yoktur. Bunun cesaretle de pek alakası yoktur. İkinci Sütun’dan ve onun getirdiği tartışmalardan bahsederken hissettiğimiz rahatsızlığın nedeni de budur.

7. Kapanış Yorumları

Kapanış yorumlarıma geliyorum. İkinci Sütun doğası gereği istikrarsızdır. Söylediklerimizle yaptıklarımız örtüşmüyor. Ülke çıkarları uyuşmuyor. Peki, sıradaki ne? Anlaşmazlık? Tartışma? Hiç bir şey? Sadece bürokrasi mi? Gelecekteki meseleler ülke davranışlarına ve ülkenin güç yapılarına bağlı olacaktır. Gayri resmi kural kitapları, güçlü olanın üzerinde oynanacağı ve strateji oluşturacağı bir araç olan keyfi vergilendirmeyi beraberinde getirir. İkinci Sütun enstrümantasyonu hukukun üstünlüğüne dayalı değil, güce dayalıdır ve gelecekte olası ilave vergi uygulamaları veya bunların eksikliği de aynı şekilde olacaktır. Matrah aşındırma ve kâr aktarımından (base erosion and profit shifting-BEPS) önce kurumlar vergisinin bütünlüğü tehlikedeydi. Ve şimdi yine hükümet kaynaklıdır. Ve bu, bekleyen ciddi bir sorundur. Bana güvenin.

* Çevirenin Notu: İşbu çeviriye, İngilizce orijinal metindeki “dipnotlar” dâhil edilmemiştir.

[1] Bu tümcenin İngilizcesi şu şekildedir: [“When it comes to strategization, already, the focus in practice is on the Effective Tax Rate-calculation, the allocation of tax base, on the allocation of taxes, on the allocation of the top-up tax, if any -just steer the top-up tax to a jurisdiction that gives the money back as a subsidy, or a jurisdiction that isn’t top-up taxing while allowed to do so by others- and of course on the utilization of differences between Pillar Two and company taxation and Pillar Two and GAAPs and Pillar Two and Pillar Two Safe Harbours, and of course the mutual differences between the various Pillar Two rules in countries.”]

[2] <https://en.wikipedia.org/wiki/Whac-A-Mole#:~:text=The%20term%20%22whac%2Da%2D,yields%20another%20popping%20up%20elsewhere.>

1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’e yakın Telif Makale ve Yazı ile Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak vazgeçilmez ilkesidir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.