‘Maddi Doğrulama Denetimi’ Prosedürleri Kılavuzu

Günümüzde (bağımsız) denetçilere pek çok önemli sorumluluk düşmektedir, ancak onların temel işlevi, bir şirketin finansal tablolarının, şirketin finansal durumunu tüm önemli açılardan adil bir şekilde sunup sunmadığı konusunda makul güvence sağlamaktır. Günümüzün giderek daha karmaşık hale gelen iş ortamında, maddi doğrulama denetimi prosedürleri ve bunların SAS[1] 145’ten[2] nasıl etkilendikleri de dâhil olmak üzere denetimdeki rolleri hakkında net bir anlayışa sahip olmak çok önemlidir.

Önemli yanlış bildirimlerin bir şirket için önemli sonuçları olabilir ve denetçinin makul güvencesinin önemi hafife alınmamalıdır. Bununla birlikte, önemli yanlışlık riskinin anlaşılmaması, belgelenmemesi ve uygun şekilde ele alınmaması konusu mevcuttur. Aslına bakılırsa, önemli yanlışlık riski son zamanlardaki hakem incelemesi yorumlarının %25’i ile bağlantılıdır.

Denetçilerin risk değerlendirmelerindeki boşlukları daha iyi ele almasına ve genel denetim kalitesini artırmasına yardımcı olmak için bu makalede, maddi doğrulama denetimi prosedürlerinin ne olduğu ve SAS 145’in etkileri derinlemesine ele alınmaktadır.

1. Maddi Doğrulama Denetimi Prosedürleri [substantive audit procedures]

Basitleştirilmiş terimlerle açıklamak gerekirse maddi doğrulama denetimi prosedürleri, denetçilerin bir şirketin finansal tablolarının önemli yanlış beyanlar içerip içermediğine ilişkin kanıt toplamak için kullandıkları testlerdir.

Maddi doğrulama denetimi prosedürlerinin örnekleri[3] aşağıdakilerini içerebilir, ancak bunlarla sınırlı değildir:

  • Sabit varlıkların mevcudiyetinin gözlemlenmesi;
  • Bankalardaki nakit bakiyelerinin teyit edilmesi;
  • Faturaların toplanan parayla eşleştirilmesi,
  • Fiziksel stok sayımının gözlemlenmesi.

Daha önce de belirtildiği gibi, önemli yanlış beyanların bir şirket üzerinde ciddi etkileri olabilir. Denetçilerin, yönetimin şirketin finansal tablolarına ve temel muhasebe kayıtlarına yansıyan iddiaları hakkındaki sonuçlarını destekleyebilmeleri gerekir. Maddi doğrulama denetiminin bu kadar önemli olmasının nedeni de budur.

Ayrı ayrı veya birlikte kullanılabilecek iki temel maddi doğrulama denetimi prosedürü türünün bulunduğunun bilinmesi de önemlidir. Bu iki tür şunlardır: 1) maddi doğrulama testleri ve 2) maddi analitik prosedürler (substantive tests of details and substantive analytical procedures).

Detay testinin yaygın bir örneği, bir popülasyonun örneklenmesi ve teyitlerin gönderilmesidir. Ayrıca, denetçilerin bir beklenti geliştirmesini ve daha sonra dengeleri veya oranları analiz ederek bunların beklendiği gibi olup olmadığını veya değilse neden olmadığını belirlemesini gerektiren maddi analitik prosedürler de vardır.

2. Maddi Doğrulama ve Kontrol Testleri [substantive testing versus control testing]

Maddi doğrulama testi ve kontrol testi güçlü bir çifttir. İkisi arasında farklılıklar olsa da, denetçiler bir şirketin finansal tabloları hakkında görüş oluşturmaya çalıştıkları için her iki yaklaşımın sonuçlarının incelenmesi çok önemlidir. Başlangıç olarak bazı temel farklılıklara ve her birinin odak noktasına daha yakından bakalım.

2.1. Maddi doğrulama testi

Maddi doğrulama testi, finansal tablolardaki tutarlara ve hak aramaya odaklanmakta ve “Bu yükümlülük tamamlandı mı? Bu varlık işletmede mevcut mu?” gibi sorulara cevap vermeyi amaçlamaktadır. Denetçiler maddi doğrulama testleri yürütürken; işlemleri sözleşmeler, faturalar ve makbuzlar gibi kaynak verilere göre doğrulayabilir, bankalar ve müşteriler gibi üçüncü taraflara teyit yazısı gönderebilir veya kaynak belgelerden finansal tablolara kadar mali verileri izleyebilirler.

2.2. Kontrol testi

Kontrol testi, önemli yanlış bildirimleri önlemek veya tespit etmek ve düzeltmek için yönetimin uyguladığı süreç ve prosedürlere odaklanması bakımından maddi doğrulama testlerinden farklılık gösterir. Başka bir deyişle kontrol testi, bir şirketin uyguladığı iç kontrolleri inceler.

Kontrol testinin yürütülmesi, personelin kontrol ortamındaki rollerini nasıl yerine getirdiğini anlamaya yönelik araştırmaları, gerçekleştirilen süreçlerin gözlemlenmesini ve kontrollerin amaçlandığı şekilde uygulandığından emin olmak için belge ve kayıtların incelenmesini içerebilir. Denetçiler, bir işlemin başlangıcından finansal tablolara kaydedilmesine kadar takip ettikleri, süreç boyunca kontrolleri araştırıp gözlemledikleri veya etkin çalışıp çalışmadıklarını belirlemek için belirli kontrol prosedürlerini yeniden uygulayabilirler.

Daha önce de belirtildiği üzere, bu yaklaşımlardaki gerçek güç (maddi doğrulama testi ve kontrol testi), denetçilere bütünsel bir resim sağlamak üzere birleştirildiğinde ortaya çıkar.

Hem kontrol testinin hem de maddi doğrulama testinin sonuçlarını anlamak, denetçilerin şirketin finansal tabloları hakkında görüş oluşturması açısından çok önemlidir. Kontrol testinin sonuçları, maddi doğrulama testinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını etkileyebilir. Kontrollerin işleyiş etkinliği açısından test edilmesi durumunda denetçi, kontrol riski değerlendirmesini ve bunun sonucunda maddi doğrulama testinin kapsamını azaltabilir. Tersine, eğer kontrollerin zayıf veya etkisiz olduğu anlaşılırsa, daha kapsamlı testlerin yapılması gerekebilir.

Bu denge çok önemlidir çünkü denetçinin, denetim çalışmalarını en çok ihtiyaç duyulan yere yönlendirerek ve kontrollere yalnızca test edilip güvenilir görüldüklerinde itimat ederek verimli ve etkili bir denetim planlamasına olanak tanır.

3. Maddi Analitik Prosedürler [substantive analytical procedures]

Maddi analitik prosedürler denetim sürecinin kritik bir bileşenidir. Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (Public Company Accounting Oversight Board-PCAOB) tarafından açıklandığı[4] gibi, analitik prosedürler “kaydedilen tutarların veya kayıtlı tutarlardan geliştirilen oranların denetçi tarafından geliştirilen beklentiler ile karşılaştırılmasını” içerir.

Başka bir deyişle, maddi analitik prosedürler, denetçilerin bir işlem sınıfını, bakiyeyi vb. beklentilere dayalı olarak mümkün olduğunca kesin bir şekilde analiz etmelerini sağlar. Buradaki anahtar kelime “kesin”dir.

Yeterince kesin bir beklenti geliştirebilmeleri için denetçilerin müşterinin işi, sektörü, muhasebe kuralları, düzenleyici ortam vb. hakkında sağlam bir anlayışa sahip olmaları zorunludur. Kesin bir beklenti, maddi analitik prosedürlerin etkinliği açısından çok önemlidir ve planlama ve risk değerlendirmesi sırasında toplanan bilgiler önemli bir rol oynayabilir.

3.1. Maddi analitik prosedür örnekleri

  • Bordro gider testi (payroll expense testing): Bir denetçi, yönetim kurulu tutanaklarını okuyarak %3’lük (yüzde 3) bir maaş artışının onaylandığını öğrenebilir. Buna dayanarak, önceki yıl giderlerine ve onaylanmış maaş artışına dayalı bir beklenti geliştirebilirler ve daha sonra bunu makul görünüp görünmediğini görmek için gerçek gider ile karşılaştırabilirler.
  • Trend analizi (trend analysis): Bir denetçinin belirli finansal tablo kalemlerinin eğilimlerini birkaç dönem boyunca analiz ettiği yerdir. Örneğin, yıldan yıla satış geliri artışını inceleyebilirler. Şirketin tarihsel olarak %5’lik bir büyüme oranı varsa, bu muhtemelen denetçinin denetlenen yıl için beklentisi olacaktır. Daha sonra net bir açıklama olmadan aniden %20’lik bir büyüme oranı bildirirlerse denetçinin daha fazla araştırma yapması gerekecektir.
  • Oran analizi (ratio analysis): Bu maddi analitik prosedür, finansal tablo tutarlarından elde edilen oranların denetçi tarafından geliştirilen beklentilerle karşılaştırılmasını içerir. Brüt kâr marjı, varlık getirisi veya stok devir hızı gibi oranlar, sektör ortalamalarına veya önceki dönem rakamlarına dayalı beklentilerle karşılaştırılabilir.

3.2. Analitik prosedürlerin yorumlanması

Denetçilerin analitik prosedürlerin sonuçlarını yorumlarken yine de dikkatli olmaları gerekmektedir. Neden? Finansal verilerdeki farklılıklar veya dalgalanmaların meşru nedenleri olabilir. Ayrıca, maddi analitik prosedürler, hileden kaynaklananlar gibi belirli yanlış bildirim türlerinin tespit edilmesinde daha az etkili olabilir; bu nedenle, maddi analitik prosedürler sıklıkla detay testleriyle birlikte kullanılır.

Maddi analitik prosedürlerin sonuçları denetçinin beklentileriyle çelişiyorsa denetçinin bunun nedenini bulması gerekir. Beklenmeyen sonuca neden olan bir yanlışlık var mıdır? Yoksa büyük bir müşterinin kazanılması veya kaybedilmesi gibi denetçinin bilmediği bir faktör mü bulunmaktadır? Bu, varyansı açıklayabilir ancak aynı zamanda başka soruları da gündeme getirir. Bu yeni bilgi bu veya diğer denetim alanlarına ilişkin risk değerlendirmesini nasıl etkiliyor? Bu, yönetimin önceki sorulara verdiği yanıtların daha az açık sözlü olduğunu mu gösteriyor (yani olası dolandırıcılık riski)? Denetim doğrusal bir süreç değildir. Denetim boyunca maddi doğrulama testleri ile risk değerlendirmesi arasında önemli düzeyde gidip gelmeler olabilir.

4. “SAS 145” Maddi Doğrulama Prosedürlerini Nasıl Etkiler?

Amerikan Yeminli Mali müşavirler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA) Denetim Standartları Kurulu (Auditing Standards Board-ASB), önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesine ilişkin koşulları ve rehberliği geliştirmek amacıyla, SAS 145,  Kuruluşu ve Çevresini Anlamak ve Önemli Yanlışlık Risklerinin Değerlendirilmesi’ (Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement) kılavuzunu yayınlamıştır.

SAS 145 artık 15 Aralık 2023 tarihi veya sonrasında sona eren dönemlere ait finansal tablo denetimleri için yürürlüktedir.

Amerikan Yeminli Mali müşavirler Enstitüsü’nün SAS 145 Yönetici Özetine[5] göre SAS 145 “denetim riskinin temelini oluşturan temel kavramları esastan değiştirmese de”, daha iyi risk değerlendirmeleri sağlamayı ve denetim kalitesini artırmayı amaçlamaktadır. SAS 145’te yer alan hükümler arasında maddi doğrulama prosedürlerinin uygulanmasına ilişkin uygun bir değişiklik de bulunmaktadır.

Spesifik olarak, uyumlu bir değişiklik, “değerlendirilen kontrol riski düzeyine bakılmaksızın, her bir önemli işlem sınıfına, hesap bakiyesine ve açıklamalara ilişkin her bir iddia için maddi doğrulama prosedürlerini uygulamaktır (önceden gerekli olduğu üzere, değerlendirilen önemli yanlışlık risklerine bakılmaksızın, her bir önemli işlem sınıfı, hesap bakiyesi ve açıklamalarla ilgili tüm iddialar yerine).”

Bu yeni standart, risk değerlendirmesini yeniden gözden geçirmek ve görevlere yeniden odaklanmak için bir fırsattır. Yukarıda da belirtildiği gibi, en önemli değişikliklerden biri ‘AU-C 330.18’de yapılan değişikliktir ki; bu değişiklik, geçmişte tüm önemli kalemler için gerekliyken şimdi denetçilerin tüm önemli denetim alanları için maddi doğrulama prosedürleri uygulamasını zorunlu kılmaktadır. Bu, Amerikan Yeminli Mali müşavirler Enstitüsü’nün Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu denetim standartlarıyla daha iyi uyum sağlamak için oluşturduğu standardın Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (International Auditing and Assurance Standards Board-IAASB) sürümünden bir sapmadır. İncelikli ama önemlidir çünkü: 1) denetçinin, önemliliğe bakılmaksızın risk alanlarını esaslı olarak test etmesini gerektirir ve 2) denetçiyi, gerçekte herhangi bir risk olarak değerlendirilmiş olmayan önemli alanlar üzerinde maddi doğrulama testlerinden geçme konusunda serbest bırakır.

Örneğin, gayrimenkul ve ekipman örneğini ele alalım. Genellikle finansal tablolar açısından önemlidir; ancak gayrimenkul ve ekipman genellikle yıldan yıla sabittir (büyük satın almalar, elden çıkarmalar, doğal afetler vb. hariç). Sonuç olarak, risk değerlendirme sürecinde genellikle “burada önemli bir yanlışlık olma ihtimali uzak bir ihtimaldir” denebilecek kadar analiz edilebilir.

Denetçiler, maddi doğrulama prosedürlerini nasıl tasarladıklarına yeniden bakmalı ve testlerine yeniden odaklanma fırsatlarından yararlanmalıdır. Gerçekten ihtiyaç duyulan alanlara odaklanan daha kaliteli denetimlerle ve gereksiz maddi doğrulama testlerinin ortadan kaldırılmasıyla daha fazla verimlilik/kârlılık ile bu bir “kazan/kazan”dır.

5. Ek SAS 145 Hususları

SAS 145’in etkisi maddi doğrulama prosedürlerinin çok ötesine uzanır ve denetçilerin bilmesi gereken ek hususlar söz konusudur. Yeni kılavuz aşağıdakileri içerir ancak bunlarla sınırlı değildir:

  • Bilişim Teknolojisinin (BT) hem denetçiler hem de müşteriler tarafından kullanıldığını kabul eder ve BT kullanımından kaynaklanan riskleri açıkça tanımlar.
  • Denetim dokümantasyonu koşullarını revize eder.
  • Önemli riskin tanımını revize ederek denetçilerin, doğal risk yelpazesinde risklerin nerede bulunduğuna odaklanmasını sağlar.

Aynı zamanda denetçilerin, önemli işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalara ilişkin tanımlamalarının tamlığı üzerinde durup düşünmeleri ve önemli bir işlem sınıfının, hesap bakiyesinin veya açıklamanın OLMADIĞI tespitinin değerlendirilmesi için yeni bir “geri çekilme” koşulu (stand-back requirement) önemli ölçüde uygun kalır.

[1] SAS: [Statement on Auditing Standards (Denetim Standartları Bildirgesi)]

[2] <https://answers.taxprof.thomsonreuters.com/l/sas-145>

[3] <https://www.accountingtools.com/articles/what-are-substantive-procedures.html>

[4] <https://pcaobus.org/oversight/standards/auditing-standards/details/AS2305>

[5] <https://us.aicpa.org/content/dam/aicpa/research/standards/auditattest/downloadabledocuments/sas-%20145.pdf>

1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bini aşkın Telif Makale ve Yazı ile Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak vazgeçilmez ilkesidir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.