Maddi Olmayan Varlıklarda ‘İtfa Payı Muhasebesi’ [Amerikan Uygulaması]*

Merhum roman ve hikâye yazarı, şair ‘Yaşar Kemal’in (kimlik adıyla Kemal Sadık Gökçeli) 100’üncü doğum günü anısına…

1. Giriş

Şirketlerin birçok aktif değeri (varlığı) bulunmaktadır. Bu varlıklar işin türüne göre değişiklik göstermekle birlikte, genellikle ofis binaları, kurumsal araçlar, bilgisayarlar, patentler, telif hakları ve ticari markalar gibi maddi ve gayri maddi varlıkları içermektedir. Ancak bir şirketin varlıklarının değerini hesaplarken herkese uyacak tek bir yaklaşım yoktur. Bazı varlıklar itfa payı muhasebesine tabi olacaktır.

Varlık türüne (maddi ve gayri maddi) bağlı olarak, izin verilen hesaplama yönteminde ve bunların finansal tablolarda sunulma biçiminde farklılıklar bulunmaktadır. Ticari müşterilere hizmet verirken bu farklılıkları anlamak kritik öneme sahiptir.

2. Maddi Olmayan Varlıklarda İtfa Payı

2.1. İtfa payı muhasebesinin anlamı

İtfa payı muhasebesi (amortization in accounting), maddi olmayan bir duran varlığın (intangible asset) maliyetinin beklenen kullanım süresi, yani faydalı ömrü boyunca kademeli olarak kaydedilmesi için kullanılan bir tekniktir. Bu, esasen aktif değeri/varlığı bilançodan gelir tablosuna kaydırma işlemidir.

2.2. Maddi olmayan duran varlıklar

Bunlar; patentler, ticari markalar, lisanslar, telif hakları, kira sözleşmeleri, müşteri listeleri ve internet alan adları (patents, trademarks, licenses, copyrights, lease agreements, customers lists, and internet domain names) gibi fiziksel olmayan varlıklardır.

Maddi olmayan varlıklar şirket içinde geliştirilmek yerine satın alınır ve en az bir hesap dönemi kadar faydalı ömre sahiptirler. Belirtmek gerekir ki, maddi olmayan bir duran varlığın sınırsız ömre sahip olduğu kabul edilirse, bu durumda o varlık itfaya tabi tutulmaz.

Maddi olmayan varlıklar kolayca nakde çevrilemediği için genellikle (herhangi) bir kredi (alma) işleminde teminat olarak kullanılamazlar.

İtfa payı muhasebesini daha iyi açıklamak için aşağıdaki örnek göz önünde bulundurulmalıdır:

Örnek A: Bir işletmenin, beş yıl içinde sona ermesini beklediği 10 bin Amerikan dolarlık bir yazılım lisansı bulunmaktadır. Doğrusal (normal/düz) yöntem kullanıldığında, itfa payı gideri önümüzdeki beş yıl için yıllık 2 bin Amerikan^[1] doları ve bu beş yılın sonunda varlığın defter değeri sıfır olacaktır. İtfa süresi, şirketin lisanstan gelir elde etmeyi beklediği süreyi ifade eder.

2.3. İtfa payının yükümlülük mü gider mi olduğu hususu

İtfa payı nakit dışı bir giderdir. Bir varlığın maliyetinin (yani, varlığın elde edilmesi için gereken harcamanın), varlığın faydalı ömrü boyunca artımlı olarak gider olarak kaydedilmesi işlemidir (kavramıdır).

Peki, bu (muhasebede/muhasebe kayıtlarında) nasıl görünür? İtfa payları gideri hesabına ‘borç’ (debit), birikmiş itfa payları hesabına ise ‘alacak’ (credit) olarak yansır.

Gelir tablosunda, genellikle “amortisman ve itfa payları” (depreciation and amortization) satırında, itfa payı giderinin silindiği tutar yer alacaktır. Bilançoda ise, karşı hesap olarak “birikmiş itfa payları hesabı” (accumulated amortization account) yer alacaktır. Hesap maddi olmayan duran varlıklar kaleminden sonra yer alır. Bazı durumlarda bilanço, yalnızca net bakiyenin yansıtıldığı birikmiş itfa payları satırıyla toplanmış da olabilir.

İşte bu konudaki bir başka örnek şöyledir: Bir şirket, bir yazılım lisansı satın almak için 50 bin Amerikan doları harcıyor ve bu lisans beş yıllık bir süre içinde amorti ediliyor. Yıllık yevmiye kaydı, itfa payları gideri hesabına 10 bin Amerikan doları tutarında borç ve birikmiş itfa payları hesabına 10 bin Amerikan doları tutarında bir alacak kaydından oluşur.

2.4. İtfa payı planı (takvimi/çizelgesi; amortization schedule)

Maddi olmayan bir varlığın maliyetini faydalı ömrü boyunca düşürmek için itfa payının kullanılmasının yanı sıra, itfa payı için ikinci bir durum daha söz konusudur: bir itfa planının kullanılmasını içeren tahvil veya kredilerin itfası.

Kredilerin itfa payı, borcun faiz ve anaparanın düzenli taksit ödemeleri halinde zamanla ödenmesi işlemidir. İtfa payı planı, vadeli bir kredinin (yani ipotek kredisi, bireysel kredi, araba kredisi vb.) azaltılmasına yönelik hem kredi hem de ödeme bilgilerini özetleyen bir tablo veya grafiktir.

İtfa payı planının her bölümü borçluya ve borç verene bilgi iletir. Tablo veya grafikteki önemli ayrıntılar genellikle şunlardır^[2]:

• İtfa süresi;
• Orijinal  kredi tutarı;
• Kredi faiz oranı;
• Her ödemede kredi bakiyesi;
• Her ödemenin anaparaya karşı faizden oluşan oranı,
• Toplam ödeme tutarı.

Önceki ödemelerin büyük bir kısmı faiz ödemesine, sonraki ödemelerin büyük bir kısmı ise anapara borcuna gitmektedir.

2.5. Farklı itfa payı ayırma yöntemleri

İtfa payı söz konusu olduğunda birden fazla yöntem vardır. Bu yöntemler şunları içermektedir: doğrusal yöntem, azalan bakiyeler yöntemi, hızlandırılmış yöntem, tamamını atma yöntemi ve kabarık/balon ödeme yöntemi [straight-line method, declining balance method, double declining balance method, bullet method, and balloon payments].

Not: Avanslar ve krediler için değerlendirilirse, amortisman yöntemleri (doğrusal, azalan bakiyeler ve hızlandırılmış) itfa payları için de geçerli olabilir. Bu durumlarda kredilerin amortisman planı yöntemleri kullanılır.

2.5.1. Doğrusal yöntem

Bu doğrusal yöntem, toplam maliyet tutarını varlığın faydalı ömrü bitene kadar her yıl aynı olacak şekilde dağıtır.

Doğrusal yöntemin formülü şu şekildedir: [Defter değeri (–) beklenen hurda değeri) / dönem sayısı] = maddi olmayan duran varlık itfa payı

Doğrusal itfa payının hesaplanmasına ilişkin adımlar da aşağıdaki gibidir:

• Varlığın başlangıç maliyetinin belirlenmesi;
• Dönem sayısının belirlenmesi (Örneğin, ticari markalar ve patentler için, genellikle itfa payının hesaplanmasında sona ermelerine kadar geçen yıl sayısı kullanılır);
• Hurda değerinin belirlenmesi,
• Doğrusal itfa payı oranının hesaplanması.

Fikri mülkiyet haklarını satmak isteyen bir şirketin aşağıdaki örneğini düşünelim.

A Şirketi fikri mülkiyeti 20 bin dolar karşılığında satın alıyor. Beş yıl sonra haklarını 4 bin dolara B Şirketine satmayı planlıyor. A Şirketi daha sonra itfa payı giderini belirlemek için doğrusal yöntem formülünü kullanır:

Yıllık itfa payı = [20 bin dolar (–) 4 bin dolar] / 5

Yıllık itfa payı = 3.200,-dolar

2.5.2. Azalan bakiyeler yöntemi

Azalan bakiyeler yöntemi olarak bilinen bu yöntem, giderlerin azalan değerini hesaplamak için kalan defter değerine itfa oranını uygular. Konuyu daha fazla açıklamak için, azalan bakiyeye ilişkin aşağıdaki örneği düşünelim:

1. Yıl: %50 x 2 bin dolar = 1.000,-dolar
2. Yıl: %50 x bin dolar = 500,-dolar
3. Yıl: %50 x 500 dolar = 250,-dolar
4. Yıl: %50 x 250 dolar = 125,-dolar
5. Yıl: %50 x 125 dolar = 62,50 dolar

2.5.3. Hızlandırılmış yöntem)

Bu yöntem çifte azalan bakiyeler ya da hızlandırılmış yöntemdir. Bu yöntem kullanılarak bir varlık değeri, doğrusal yönteme kıyasla iki kat daha hızlı itfaya tabi tutulur.

Bu yöntemin formülü şu şekildedir: (2) X Varlığın maliyeti X İtfa payı oranı = çift azalan bakiye.

Bu yöntem genellikle bir işletme, kârlılığı azaltmak için bir gideri erkenden muhasebeleştirmeyi ve dolayısıyla vergileri ertelemeyi planladığında kullanılır. Diğer bir yaygın durum da varlığın faydalı ömrünün ilk yıllarında daha hızlı kullanılmasıdır. Kısacası, hızlandırılmış yöntem, doğrusal yöntemle karşılaştırıldığında daha karmaşık olabilir, ancak kârlılığı düşürmenin ve bunun sonucunda vergileri ertelemenin de iyi bir yolu olabilir.

2.5.4. Tamamını atma yöntemi

Bu yöntemi kullanmak giderin tamamını tek seferde amorti etmeye olanak tanır. Bu yöntem, belirli bir yıldaki faiz ve vergi öncesi kâr (earnings before interest and taxes-EBIT) ve kâr rakamlarını önemli ölçüde etkileyebilir ki; bu nedenle bu yöntem yaygın olarak kullanılmamaktadır. Bununla birlikte, bu yöntemin çalışma şekli, maddi olmayan itfa payı tutarının şirketin gelir tablosuna bir kerede yansıtılmasıdır.

2.5.5. Kabarık/Balon ödeme yöntemi

Balon ödemesi bir kredinin son taksit tutarıdır. Ödeme çok büyük ve bir balon gibi şişirildiği için adı da buradan gelmektedir. Kredi süresi boyunca anaparanın yalnızca küçük bir kısmı itfa edilmekte ve böylece, kredi döneminin sonunda nihai, büyük kabarık/balon ödeme yapılmaktadır. Balon ödemeli bu kısa vadeli krediler, daha düşük faiz oranları ve daha küçük ilk geri ödeme taksitleri gibi bazı avantajlara sahiptir; ancak dikkate alınması gereken bazı önemli dezavantajlar da vardır.

Örneğin, borçluların balon kredi vadesinin sonunda ödenmesi gereken büyük meblağ için finansal açıdan hazırlıklı olmaları gerekir ki, balon ödemeli kredinin yeniden finanse edilmesi zor olabilir. Ödeme yapılmaması, borçlunun kredi puanına önemli ölçüde zarar verebilir ve ödenmemiş yükümlülüğün karşılanması için yatırımların veya diğer varlıkların satılmasıyla sonuçlanabilir.

2.6. İtfa payının hesaplanması (calculate amortization)

Maddi olmayan varlıklar için itfa payı hesaplanırken takip edilmesi gereken birkaç adım vardır. Hadi buna daha yakından bakalım:

• İlk adım hem temel hem de artık değeri tanımlamaktır. Temel değer, varlığı elde etmek için ödenen tutardır. Artık/Kalıntı değer ise, o varlığın faydalı ömrünün sonundaki değeridir. Maddi olmayan varlıklar için kalıntı değer “0” (sıfır) dolar olacaktır.
• Değer elde edildiğinde, bu tutar maddi olmayan duran varlığın faydalı ömrünün yıllarına bölünür. Başka bir deyişle, bu, işletmenin söz konusu maddi olmayan varlığı kullanarak kâr elde edebileceği süredir. Kalan aylar varlık değerinden bölerek aylık değer belirlenir.
• Artık her yıl varlığın değeri gelir tablosuna kaydedilir. Daha sonra o yıla ait itfa payı nedeniyle oluşan değer düşüşleri “birikmiş itfa payları” başlıklı ayrı bir hesaba kaydedilir. Bu, varlığın değerini değer kaybına karşı dengeleyecektir.

Örnek olarak; Bir ticari müşteri, satmayı planladığı bir ürünü geliştirir ve buluşun patentini 100 bin dolar karşılığında satın alır. Patentin beş yıl boyunca faydalı olacağı tahmin edilmektedir. Müşterinin gelir tablosunda patent için 100 bin dolarlık bir varlık kaydedilir. Patent faydalı ömrünün sonuna ulaştığında artık değer “0” dolardır.

Müşteri, ardından, patentin değerini faydalı ömrünün yıllarına böler:

100 bin dolar ÷ 5 = 20 bin dolar

Bu itfa payı esas alınarak bir yıl sonraki gelir tablosunda aşağıdakiler gösterilir:

2.7. İtfa payları için maksimum yıl sayısı

Birçok gayri maddi varlık, ABD İç Gelir Yasası’nın (Internal Revenue Code) 197. maddesi uyarınca itfa edilmektedir. Bu, ABD İç Gelir İdaresi’ne (Internal Revenue Service-IRS) göre şirketlerin “madde 197 minvalinde gayri maddi varlıklar” için itfa payı hesaplanırken vergi amaçlı olarak 15 yıllık bir faydalı ömür uygulaması gerektiği anlamına gelir.

IRS, işletmelerin “sahiplik veya kullanımda önemli bir değişiklikle sonuçlanmayan bir işlemde edinilen madde 197’deki gayri maddi varlıkları itfa edemeyebileceğini” belirtmiştir.

İtfa payları kesintilerini talep etmek için Form 4562 kullanılır.

2.8. Şerefiyenin itfaya tabi tutulması

Şerefiye (goodwill) itfa edilir. Şerefiye, “Bir işletmenin defter değeri, ödenen yüksek fiyattan düşüldükten sonra bilançoya kaydedilen kalan tutar olup; şerefiyenin gerçeğe uygun değeri, defter değerinin altına düştüğünde değer düşüklüğüne uğrar.”^[3] şeklinde tanımlanmaktadır.

Şerefiye itfası, aslında şirketin şerefiye maliyetinin belirli bir dönemde giderleştirilmesidir. İtfa payı genellikle muhasebe standartlarının belirttiği şekilde 10 yıllık bir dönem boyunca doğrusal olarak gerçekleştirilir. Bununla birlikte, şirketlerin şerefiye itfası konusunda akılda tutmaları gereken birkaç husus vardır. Örneğin, işletmelerin hem iç hem de dış faktörler tarafından tetiklenebilecek şerefiye değer düşüklüğünü kontrol etmeleri gerekir. Şerefiye değer düşüklüğü testi, değersiz şerefiyeyi ayıklamak için yıllık olarak yapılan bir testtir. Diğer bir sorun ise, işletmelerin yalnızca belirli satın alımlardan kaynaklanan şerefiyeye seçici olarak itfa uygulayamamasıdır. İyi niyet yaklaşımının tam anlamıyla benimsenmesi gerekir.

2.9. Amortisman ve itfa payları (amortization vs. depreciation)

Amortisman itfa paylarına benzerdir, ancak bazı farklılıklar bulunmaktadır. Belki de en büyük farklılaşma noktası, itfa payı giderlerinin maddi olmayan varlıklara (amortization expenses intangible assets), amortisman giderlerinin ise maddi/fiziksel varlıklara (depreciation expenses tangible/physical assets) faydalı ömürleri boyunca gider olmasıdır. Kısaca itfa payları, maddi olmayan duran varlıklarla ilişkilidir; amortisman ise maddi duran varlıklarla ilişkilidir (amortization is associated with intangible assets, depreciation is associated with tangible assets). Diğer bir fark ta, IRS’nin maddi olmayan varlıkların çoğunun 15 yıllık faydalı ömre sahip olduğunu göstermesidir. Fiziksel veya maddi varlıkların faydalı ömrü ise daha kısa olabilir. Örneğin bilgisayar ekipmanları teknolojideki hızlı gelişmeler nedeniyle hızla yıpranabilmektedir. Bilgisayar yazılımının maddi olmayan bir varlık olduğu unutulmamalıdır.

[1] “Amerikan” ibaresinin anlamı: [Amerika Birleşik Devletleri]; “ABD doları” veya “dolar”: [Amerika Birleşik Devletleri doları]

[2] İngilizce metin şöyledir: [the amortization period, the original loan amount, the interest rate, the loan balance at each payment, the proportion of each payment that is made up of interest versus principal, the total payment amount]

[3] Metnin İngilizcesi şu şekildedir: [The residual figure that is recorded on the balance sheet after subtracting the book value of a business from the higher price that was paid for it. Goodwill becomes impaired when its fair value declines below its carrying value.]