“(…)
Büyük gemiler de yok artık bayım
Büyük yelkenler de
Büyük kağıtlar yakmak istiyor şimdi canım.
İşte az önce bir karabatak daldı suya
Bir süredir de kayıp
Dünyayı yutmuş olarak çıksa da ortaya
Ölüm çok iri bir sözcük değil bayım.
(…)”
Didem Madak (1970-2011)
Vergi mükellefleri tarafından kiralık mülk olarak tutulan bir gayrimenkul, vergi mükellefinin ikametgahı haline geldiğinde (veya tam tersi), Kanada Gelir Vergisi Yasası’nın (GVY; Income Tax Act) 45. ve 13(7) alt maddelerindeki ‘kullanım değişikliği’ (change-in-use) kuralları tetiklenmektedir. GVY’nin 45(1) nolu alt maddesi uyarınca, gelir elde etmek amacıyla (purpose of earning income) mülk edinen bir vergi mükellefi, daha sonraki bir zamanda onu başka bir amaç için kullanmaya başladığında (veya tam tersi), vergi mükellefinin, “kullanım değişikliği” sırasında mülkü adil piyasa değeri üzerinden elden çıkardığı ve mülkü aynı tutarda yeniden edindiği varsayılır. Varsayılan bu yapı (deemed disposition), belirli seçeneklerin bildirimi/beyanı yoluyla ertelenebilir. Alt madde 13(7), yeniden ele geçirme, nihai zarar ve amortismana tabi tutulmamış sermaye maliyetinin hesaplanması gibi amortismana tabi mülkün elden çıkarılmasından veya edinilmesinden kaynaklanan belirli sonuçların, mülkün kullanımındaki bir değişiklik nedeniyle varsayılan bu yapı için de geçerli olmasını sağlamaktadır.
Pekiyi bir vergi mükellefi, daha önce kiralık mülk olarak tutulan bir mülkü kar amacıyla satmak için yeniden inşa etmeye veya önemli ölçüde yenilemeye karar verdiğinde ne olur? Veya bir vergi mükellefinin yeniden satış için bir mülk satın aldığı ve daha sonra onu kiralık mülk olarak tutmaya karar verdiği yer neresidir? Bu durumlarda, sermaye unsuru ile stok değer arasındaki (between capital property and inventory) karakter değişikliğine rağmen, mülkiyet gelir üreten (income-producing) olmaktan asla vazgeçmez.
Bu koşullar, GVY’nin 45. maddesinin diline tam olarak uymadığından, Kanada Gelir İdaresi (KGİ; Canada Revenue Agency), yasanın uygulanmasına ilişkin idari görüşlerini ortaya koyan bir Yorum Bülteni (IT218R; Interpretation Bulletin) yayınlamıştır. KGİ, bu Bülten’de, gayrimenkul bir sermaye unsuru olmaktan stok bir değere dönüştürüldüğünde (veya tersi; “Dönüşüm/Conversion”), GVY’nin 45. maddesi ile 13(7) alt maddesinin geçerli olmadığına dair görüşünü ifade etmektedir. Bunun yerine, KGİ, vergi mükelleflerinin, varsa, işletme gelirlerini/zararlarını veya sermaye kazançlarını/kayıplarını, Dönüştürme tarihinde mülkün fiili tasarrufunun gerçekleştiği mali (vergilendirme) yılda ilgili gelir, kazanç veya kaybı bildirmelerini zorunlu tutmaktadır.
Kanada Federal Temyiz Mahkemesi’nin (Federal Court of Appeal) CAE Inc v R davasında, GVY’nin 45. ve 13(7) alt maddelerindeki “kullanım değişikliği” kurallarının bir Dönüşüm için geçerli olduğunu belirten kararına rağmen, KGİ söz konusu Bülten’de belirtilen pozisyonunu uygulamaya devam etmiştir. KGİ’nin CAE’deki kararı takip etmeme gerekçesi, KGİ’nin Mahkeme’nin kullanım değişikliği kurallarına ilişkin analizini, bir kararın davada Mahkemenin kararı için gerekli olmadığından bağlayıcı olmayan kısımları için yasal bir terim olan “obiter dicta” (tesadüf eseri) olarak görmesidir.
Böylece sorun, bir Dönüşümün gerçekleşip gerçekleşmediğini ve ne zaman gerçekleşeceğini belirlemeye başlar. Dönüşümün zamanlaması, sermaye kazancı (%50’si vergiye tabi) ve işletme geliri (%100’ü vergiye tabi) arasındaki tahsisattaki kayma nedeniyle, mülk satışından elde edilen kazanç üzerinden ödenecek vergiyi etkilemektedir. Bu zamanlama, yalnızca sermaye mülkiyeti ile ilgili olarak mevcut olan, bir şirketin tasfiyesi veya birleşmesi sırasında GVY’nin 88(1)(d) maddesindeki ‘maliyet artışı’ (cost-bump) gibi gayrimenkul açısından belirli vergi avantajlarının mevcut olup olmadığının belirlenmesinde de önemli hale gelebilmektedir.
Hukuk, bir gayrimenkulün karakterini değiştirmek için “niyet değişikliğini (change of intention) uygulayan açık ve net bir pozitif eylemin” gerekli olduğunu belirlemiştir [Edmund Pachey Ltd. v. R., 79 D.T.C. 5064 (F.C.C. – Temyiz Bölümü)]. Ne tür ‘olumlu eylemler’in (positive acts) yeterli olacağı, her biri çok özel olgu dizilerine dayanan sayısız kararın konusu olmuştur.
Yeniden imar başvuruları ve alt madde onayı talepleri, sağlam bir geliştirme planının hazırlanması veya gayrimenkulü potansiyel alıcılar için daha çekici hale getirme çabaları gibi diğer olumlu eylemlerin eşlik etmesi koşuluyla bir Dönüşümü tetiklemek için yeterli olabilir [Radiant Properties Inc. v. MNR, 91 D.T.C. 1005 (T.C.C), Karam v. R., 2013 TCC 354 and Jones v MNR, 90 D.T.C. 1849 (T.C.C)]. Bununla birlikte, gayrimenkul uzun yıllar elde tutulsa ve istenmeyen bir teklifin sonucu olarak satılsa bile (Edmund Peachey), sanayiden meskene stok olarak tutulan bir gayrimenkulün yeniden yapılan imar başvurusu belediye tarafından reddedildiğinde, arazinin yeniden satış için konut parsellerine dönüştürülmesinin artık uygun olmadığı gerçeği, gayrimenkulü stok değerden sermaye unsuruna dönüştürmek için yeterli olmayabilir.
Benzer bir şekilde, belediye tarafından getirilen katı koşullar nedeniyle bir gayrimenkulün geliştirilmesi mali açıdan olanaksız hale geldiğinde, imarsız arazinin satışı (istenmeyen bir teklif sonucu yapılmış olsa bile) yine de ‘gelir’ (income account) olarak kabul edilebilir. Örneğin, Peluso v R., 2012 TCC 153 davasında; Kanada Vergi Mahkemesi (KVM; Tax Court of Canada) araziyi geliştirmeme kararının gayrimenkulün stoktan sermayeye dönüştürülmesine yol açacak bir ‘niyet’ (intention) değişikliği değil, bir ‘plan’ değişikliği olduğuna karar vermiştir. Bununla birlikte, KVM, geliştiricinin yeni belediye düzenlemeleri ile karşı karşıya kaldığında mülk üzerinde bir kiralık bina inşa etmek için bir iş ortaklığına (joint venture) girmesi halinde bir Dönüşüm olacağını da not etmiştir.
İlginç bir şekilde, başka bir durumda, KVM, Birincil Milletler kuşatması/ablukası (First Nations blockade) nedeniyle bir gayrimenkulün geliştirilmesi gerçekleştirilemediğinde, bir Dönüşümün gerçekleştiğini tespit etmiştir. KVM, gayrimenkulün sermayeye dönüşmemesine rağmen -sadece ticari bir varlık olarak kullanılmaktan hiçbir şekilde kullanılmayacak hale geldiği için- arazinin stok değer olmaktan çıktığı ve dolayısıyla tasarrufunun varsayılan olarak sermaye unsuru olduğu sonucuna varmıştır.
Miras kaldıktan hemen sonra satılan gayrimenkul, vefat eden kişi tarafından olduğu gibi tutulduğu sürece sermaye unsuru özelliğini koruyabilir. Fiducie Charbonneau c. Québec, 2010 QCCA 400 vakasında, vasiyetnamede, vefat eden Bay Charbonneau’nun geçmişte kullandığı, başlangıçta tarım arazisi olan arazi de yazılıydı. Bay Charbonneau, ölümünden önce toprağı işlemeyi bırakmış ve iki arsasını satmıştı. Ölümünden sonra, vakıf bir miktar daha sattı. Quebec Temyiz Mahkemesi, hiçbir Dönüşüm olmadığını ve vakıf Bay Charbonneau’nun hayattayken yapmaya başladığı şeyi yapmaya devam ettiği için, vakıf tarafından yapılan satışların sermaye hesabı üzerinden gerçekleştirildiğini tespit etti.
Bu örneklerde gösterildiği gibi, bir Dönüşüm olup olmadığını ve bunun gerçekleştiği tarihi belirleyecek olan, her bir olayın özel koşullarıdır. Bu nedenle taşınmazlarını farklı amaçlarla kullanmak isteyen mükelleflerin, “Dönüşüm kuralları”ndan kaynaklanan beklenmedik veya olumsuz sonuçlara maruz kalmamaları için vergilendirme konusunda bilgilendirme almaları gerekir.
** Vivian Esper-Thorsteinssons LLP Çeviren: Yavuz Akbulak-SPK Başuzmanı
* Bu çeviride yer alan görüşler Blog yazarına ait olup çevirenin çalıştığı kurumu bağlamaz, çevirenin çalıştığı kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. Çevirideki tüm hatalar, kusurlar, noksanlıklar ve eksiklikler yazarına aittir. [Türkçe çevirisi yapılan metnin orijinal künyesi şöyledir: Vivian Esper, Issues arising on the conversion of real property from capital to inventory (or vice versa), Thorsteinssons LLP, September 29, 2022, < https://www.thor.ca/blog/2022/09/issues-arising-on-the-conversion-of-real-property-from-capital-to-inventory-or-vice-versa/ > erişim tarihi 18 Ekim 2022]
Yavuz Akbulak
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
• Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
• Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
• Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte),
• Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve
• Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte)
başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
• Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003),
• Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004)
ile
• Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II;
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021);
• Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021);
• Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022);
• Ticari Mevzuat Notları (2022);
• Bilimsel Araştırmalar (2022);
• Hukuki İncelemeler (2023);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024);
• Hukuka Giriş (2024);
• İşletme, Pazarlama ve Hukuk Yazıları (2024),
• İnterdisipliner Çalışmalar (e-Kitap, 2025)
başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 3 bini aşkın Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.