“Acının sularında ateşler yaktım senin için,
vuruldu senin için kurduğum şehirler,
ne ses var ne soluk,
kendi içine çekildi bütün sokaklar,
gölgelerim evsiz kaldı. (…)”
Kemal Kahraman
1. Sorun
Japonya ve Arjantin hükümetleri, Haziran 2019’da, Gelir Vergilerinde Çifte Vergilendirmenin Ortadan Kaldırılmasına ve Vergi Kaçakçılığının ve Vergiden Kaçınmanın Önlenmesine Yönelik Çifte Vergilendirme Anlaşması (Double Tax Convention for the Elimination of Double Taxation on Income Taxes and the Prevention of Tax Evasion and Avoidance; kısaca “Arjantin-Japonya DTA”) imzaladılar. [1]
Bu uluslararası anlaşmanın amacı, tüm çifte vergi anlaşmaları gibi, yatırımları çekmeye elverişli bir ortam yaratmak ve her iki akit devlet arasındaki vergilendirme düzeyine ilişkin kesinlik sağlamak olsa da, Arjantin-Japonya DTA’nın Arjantin’in vergi politikaları üzerinde incelenmesini hak eden özel bir etkisi vardır. Gerçekte bu Anlaşma, Anlaşmanın 12. Maddesinde sağlanan gayrimaddi hak bedeli tanımına “teknik yardım” (technical assistance) kavramını dahil etmemektedir, yani bu, daimi işyeri yoksa bu tür gelirlerin 7. Madde kapsamına gireceği ve dolayısıyla kaynak ülkede vergilendirilmeyeceği anlamına gelir. Sonuç olarak, bu konuda uzun süredir devam eden Arjantin politikasından açık bir sapma vardır. Her şeye rağmen, Arjantin’in Japonya ile aldığı pozisyonun sıra dışı olduğunu söylemeye değerdir, çünkü daha sonra Arjantin, telif ücreti tanımı içinde teknik yardım içeren DTA’ları imzalayarak önceki politikasını sürdürmüştür. Örneğin, Aralık 2019’da Arjantin ve Avusturya arasında imzalanan DTA’da teknik yardımın kaynağında vergilendirilmesine izin verilmektedir. [2]
Japonya’daki bu özel durum, Arjantin için Arjantin-Japonya DTA’sının kendisinin ötesine geçen önemli bir finansal maliyet gerektirebilir. Gerçekte, teknik yardımın kaynağında vergilendirilmemesi, Japonya’nın tercihli muamelesini Arjantin ile anlaşmalar imzalamış olan Birleşik Krallık, Belçika, Hollanda, İtalya ve Kanada’yı da içeren diğer birçok ülkede ikamet edenlere (mukim) genişleten en çok kayrılan ülke kuralını (most favoured nation clause-MFNC) tetiklemektedir.
Bu bağlamda, bir yandan hemen hemen tüm Arjantin vergi anlaşması ağı, teknik yardım karşılığında ödemelerin kaynağında vergilendirmeye izin veriyorsa ve diğer yandan telif ücretleriyle bağlantılı MFNC’leri içeren bazı DTA’ları, yürürlükteki kalan DTA’lara ne olacağını ve gelecekteki DTA’ları nasıl etkileyeceğini sorgulamak mantıklıdır.
2. Arjantin’in çifte vergi anlaşması politikasında teknik yardım işlemleri
Arjantin, bazı hakları kaynağında muhafaza etmek için yaptığı vergi anlaşmalarının çoğunda bu kavrama yer vermiş olsa da, kendi iç hukukuna göre sağlanan vergi muamelesi ile açık bir bağlantısının bulunmadığına dikkat edilmelidir. [3]
2.1. Arjantin’in yerel vergi yasalarına göre teknik yardımın anlamı
Teknik yardım, yerel vergi kanununda tanımlanmamıştır. Ancak, vergi hukuku terimi belirli durumlarda ifade eder. Örneğin, genel kurala göre yabancı kaynaklı bir gelir olarak kabul edilecek olan ve dolayısıyla yerleşik olmayanlar tarafından elde edildiğinde, Arjantin dışında verilen hizmetlerden elde edilen gelir kaynağının belirlenmesi söz konusu olduğunda, kapsam dışıdır. Arjantin Gelir Vergisi Kanunu’nun (Argentine Income Tax Law-AITL) 12. Maddesi, Arjantin’in vergilendirilebilir gelirinin Arjantin’den elde edildiği kabul edilen özel durumları belirtmektedir. [4] Bu kapsamda AITL’nin 12. maddesi, yabancı bir ülkeden sağlanan teknik yardımdan [5] elde edilen gelirin Arjantin topraklarında ekonomik olarak kullanılması şartıyla Arjantin’de vergiye tabi tutulması gerektiğini tanımlar. [6]
Ayrıca, AITL’nin 104. maddesinin a(1) fıkrası uyarınca, “… teknik yardım, mühendislik veya müşavirlik hizmetleri için ödenen tutarların %60’ının, yetkili makamın görüşüne göre ülkede temin edilemeyen, teknoloji transferi…”, ilgili yasaya göre tanımlandığı şekilde teknoloji transferi için usulüne uygun olarak tescil edilmiş bir sözleşmeden elde edilmesi şartıyla Arjantin kaynaklı geliri oluşturur. Bunun yanı sıra, anılan maddenin i) bendinde, “…önceki fıkralarda öngörülmeyen kazançlar için ödenen tutarların %90’ının” Arjantin kaynaklı gelir oluşturduğu varsayılarak, yukarıda belirtilen a(1) fıkrasına dahil edilmeyen teknik yardım hizmetlerine ilişkin ödemeleri de kapsadığı kabul edilmektedir.
Bununla birlikte, teknik yardımın bir tanımı yalnızca Ulusal Fikri Mülkiyet Enstitüsü (Instituto Nacional de Propiedad Intelectual, NIPI) tarafından yayınlanan 328/05 sayılı Kararda bulunabilir, ancak bu a(1) hükmünün kapsamına giren gelirle sınırlıdır. AITL’nin 104. Maddesinin (yani, teknoloji transferi sözleşmeleri kapsamında verilen teknik yardım) ve her türlü teknik yardımın zorunlu olması gerekmez. Madde 5’te, bu Karar, teknik yardımı “yerel sözleşme tarafının üretken bir faaliyetine uygulanan ve bu bilgiyi eğitim, tavsiye, rehberlik, sigortalama veya diğer yollarla tamamen veya kısmen kendisine veya personeline transfer edilen teknik bilgi” olarak tanımlar (Çevirenin Notu: “Yazarın resmi olmayan çevirisi”). Buna ek olarak, 328/05 sayılı Kararın 1(1-a) maddesi, teknik know-how etkin bir şekilde dahil edilmediyse ve yerel yüklenicinin üretken faaliyetine doğrudan uygulanmadıysa, bir teknoloji transferinin gerçekleşmiş sayılmayacağını şart koşar.
Özetle, teknoloji transferi sözleşmeleri bağlamında teknik yardım, teknolojinin belirli bir faaliyete uygulanmasını ve bu faaliyete uygulanan uzman bilgisinin transferini içermelidir.
2.2. Arjantin’in çifte vergilendirme anlaşmaları kapsamında teknik yardımın anlamı
Arjantinli DTA’ların çoğu, telif hakları kapsamında yer alan “teknik yardım” teriminin bir tanımını içermez. Buna göre, bu anlaşmalarda yer alan genel yorum kuralı geçerlidir. Bu bağlamda, Arjantin vergi anlaşması ağının dayandığı OECD/Birleşmiş Milletler Model Vergi Anlaşmalarının (UN Model Tax Conventions) 3. Maddesinin ikinci fıkrası, “…orada tanımlanmayan herhangi bir terim, bağlam aksini gerektirmedikçe, şu anlama gelir: o zaman, bu Devletin mevzuatına göre Sözleşmenin uygulanacağı vergilere ilişkin olarak, o Devletin yürürlükteki vergi kanunları kapsamındaki herhangi bir anlam, bu Devletin diğer mevzuatında bu terime verilen bir anlama göre daha üstündür.”
Yetkili makamlar tarafından 25. maddenin [7] üçüncü fıkrasında belirtilen imkan çerçevesinde karşılıklı olarak üzerinde anlaşmaya varılan bir tanımın olmaması ve Arjantin yerel vergi kanununda geniş teknik yardım kavramına ilişkin kesin bir tanımın bulunmaması durumunda (ve teknoloji transferi sözleşmeleri bağlamında gerçekleştirilmesi zorunlu değildir) Arjantin vergi anlaşması ağının, ne tür hizmetlerin telif ücreti şeklinde kaynağında vergiye tabi olduğu konusunda herhangi bir kesinlik sağlamadığı sonucuna varmak mantıklıdır.
Bununla birlikte, Arjantin tarafından imzalanan en son DTA’lar, teknik yardım olarak kabul edilen ve dolayısıyla kaynağında vergilendirmeye tabi olan ödemelerin kapsamını tanımlayan bir protokol dili ekleyerek bu durumu ele almaktadır. Genel anlamda, Brezilya, Şili ve Meksika ile halihazırda yürürlükte olan DTA’ların yanı sıra Avusturya, Çin ve Lüksemburg ile imzalanan ama henüz yürürlükte olmayan DTA’lar, teknik yardımı, “patenti mümkün olmayan herhangi bir özel bilgi, beceri veya deneyimin sağlayıcı tarafından uygulanmasını içeren ve bu tür bilgilerin müşteriye iletilmesini gerektirmeyen özelleştirilmiş hizmetlerin sunulması” olarak tanımlamaktadır. Bununla birlikte, standartlaştırılmış hizmetlerin sunulmasının “teknik yardım” terimi kapsamında olmadığı anlaşılmaktadır.
2.3. Arjantin-Japonya DTA’nın yürürlüğe girmesinden sonraki etkileri
Arjantin-Japonya DTA, mecliste onaylanmasından ve yürürlüğe girmesinden sonraki yılın 1 Ocak tarihinden itibaren yapılan ödemeler için tamamen geçerli hale gelecektir. [8] Bu, daha önce öngörüldüğü gibi, Arjantin’den Japonya’da ikamet eden lehtarlara yapılan teknik yardım ödemelerini kaynağında durdurmanın artık mümkün olmayacağı anlamına geliyor.
Teknik yardım hizmetlerinin sağlanmasından elde edilen gelirin kaynağında vergilendirilmesine izin veren anlaşmaların (Belçika, Kanada, Danimarka, Fransa, İtalya, Norveç, Hollanda, Birleşik Krallık ve İsveç) birçoğunun yanı sıra, imzalanmış ancak henüz yürürlüğe girmemiş olan anlaşmaların (Avusturya, Çin ve Lüksemburg) protokollerinde Arjantin’in muadillerine belirli gelirler için -telif hakları dahil olmak üzere- kabul edeceği muamelenin aynısını ve üçüncü bir Devletle ilgili anlaşmada öngörülenden daha az külfetli bir şekilde uygulamayı taahhüt ettiği bir MFNC vardır. Bu kapsamda, bir DTA’nın daha önce kararlaştırılanlardan daha uygun koşullarda yürürlüğe girmesi, bir yandan yukarıda bahsedilen ÇUŞ’lerin etkinleştirilmesi nedeniyle pratik olarak otomatik bir değişiklik ve diğer yandan üzerinde mutabık kalınan metnin, talep üzerine, dinamik hükümlerin verilmediği durumlarda muhatapların formüle edeceği bir gözden geçirme anlamına gelir.
2.4. Paket servisler
Bu nedenle, başlangıçta sorulan soruya geri dönersek, protokollerinde MFNC bulunan bu DTA’ların her biri kapsamında, teknik yardım ücretleri Arjantin-Japonya DTA’nın yürürlüğe girdiği tarihten itibaren ticari kazanç olarak değerlendirilecektir. Arjantinli bir ödeyici tarafından anlaşma ortağı devlette mukim bir alıcıya yapılan bu tür ödemeler, Arjantin’de bulunan ve kazanç sağlayan faaliyetlerin gerçekleştirildiği bir işyerinin yokluğunda Arjantin’de otomatik olarak vergiden istisnadır. Avusturya vakasında, MFNC’nin etkinleştirilmesi otomatik değildir, Arjantin’deki yetkili makamlar, Avusturya’daki yetkili makama, MFNC’nin uygulama koşullarının karşılandığını altı ay içinde bildirecektir.
Arjantin’in vergi gelirlerinin bir kısmını kaybedebileceği göz önüne alındığında, vergi makamları teknik yardım ödemelerini içeren diğer işlemleri inceleyebilir. Bu bağlamda, vergi makamları, teknik bilgi aktarımı için teknik yardım ödemelerini dikkate almayı seçebilir, çünkü her ikisi de bir faaliyete uygulanan belirli bir bilginin transferini içerebilir. Teknik yardım ise, amaçlanan sonucu sağlamak için bir faaliyette yetenekli bilginin kullanımını içermelidir, ancak know-how transferinin bir özelliği olduğu için, önceki deneyimlerden elde edilen açıklanmamış bilgi olması gerekmez. [9]
Bir sözleşme hem teknik bilgi hem de teknik yardım sağlanmasını kapsıyorsa, hem OECD hem de BM Model Vergi Sözleşmelerinde [10] bulunan kılavuz izlenerek, öngörülen bedelin toplam tutarı, aşağıda verilenlerin çeşitli yönlerine göre ayrılmalı ve sözleşme ve uygun vergi muamelesi her parçaya uygulanmalıdır. Bir kısım sözleşmenin ana amacıysa ve diğer kısımlar sadece tamamlayıcı ve önemli ölçüde önemsizse, ana kısma uygulanan muamele normal olarak bedelin tamamına uygulanmalıdır.
Vergi kesinliği, uluslararası vergi anlaşmalarına giren Devletler tarafından aranan unsurlardan biri ve şartları ve kesinliği tanımlama girişimleri olduğundan, ilgili hükümlerin kapsamı her zaman memnuniyetle karşılanmakta olup; Arjantin teknik yardım gelirlerinin vergi muamelesini vergi anlaşması ağı genelinde birleştirmeli, aynı zamanda bu tür bir kavramın genel ve kesin bir tanımını sağlamalıdır. Sonuç olarak, Arjantin, belirsizliği azaltırken, mukim olmayan sağlayıcıların ikametine dayalı ayrımcılığı önleyerek daha tutarlı ve adil bir vergi anlaşması ağından faydalanacaktır.
* Bu çeviride yer alan görüşler Makale Yazarlarına ait olup çevirenin çalıştığı kurumu bağlamaz, çevirenin çalıştığı kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. Çevirideki tüm hatalar, kusurlar, noksanlıklar ve eksiklikler çevirene aittir. [Türkçe çevirisi yapılan metnin orijinal künyesi şöyledir: Carlos Protto (Director of International Tax Relations, Argentine Ministry of Economy ) and Mirna Screpante (International Tax Manager at Greentube GmbH and Tax Lecturer at the Institute for Austrian and International Tax Law at WU-Vienna University of Economics and Business), Non-taxation of technical assistance under Art. 12 Double Tax Treaty Argentina-Japan: a multiple unintended cascade activation of the Most Favored Nation Clause? Kluwer International Tax Blog, November 2, 2022, < http://kluwertaxblog.com/2022/11/02/non-taxation-of-technical-assistance-under-art-12-double-tax-treaty-argentina-japan-a-multiple-unintended-cascade-activation-of-the-most-favored-nation-clause/ > erişim tarihi 02 Kasım 2022]
** Carlos Protto (Uluslararası Vergi İlişkileri Direktörü, Arjantin Ekonomi Bakanlığı) ve Mirna Screpante (Avusturya Uluslararası Vergi Hukuku Enstitüsü Öğretim Üyesi) Çeviren: Yavuz Akbulak-SPK Başuzmanı
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024), Hukuka Giriş (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’ü aşan Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.