Avrupa Birliği Adalet Divanı Kararı: “Bir Yönetici Belirli Durumlarda, Bir Tüzel Kişinin Katma Değer Vergisi (KDV) Borçlarından Ötürü Müşterek ve Müteselsil Olarak Sorumludur”*

“(…) Yurdum olmadan sıladayım

Kimsem ölmeden yasta

Yollarda gözlediğim ne

Mektuplarda beklediğim ne

Nereden sürmüşler beni buralar nere

Buralar nere (…)”

Mustafa Bülent Ecevit (1925-2006)

Avrupa Birliği Adalet Divanı’nın (Court of Justice of the European Union-CJEU) internet sitesinde, 13 Ekim 2022 tarihinde, Avrupa Birliği Adalet Divanı’nın “MC’ye karşı Direktor na Direktsia Obzhalvane ve danachno-osiguritelna praktika Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata Agentsia za prihodite, ECLI:EU:C:2022:788” başlıklı C-1/21 sayılı davaya ilişkin ilginç bir kararı yayınlandı^[1].

1. Giriş

Bu ön karar talebi, 26 Temmuz 1995 tarihinde (OJ 1995 C 316, s.48; ‘PFI Sözleşmesi’) Brüksel’de imzalanan Avrupa Topluluklarının mali çıkarlarının korunmasına ilişkin Avrupa Birliği Antlaşması’nın K.3 Maddesi temelinde hazırlanan Sözleşme’nin ortak katma değer vergisi (value added tax-VAT) sistemine ilişkin 28 Kasım 2006 tarihli ve 2006/112/EC sayılı Konsey Direktifinin 273. Maddesi (OJ 2006 L 347, s.1; ‘KDV Direktifi’) ile orantılılık ilkesine dair 9. maddesinin yorumlanmasıyla ilgilidir.

Talep, MC ile Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’ Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentia za prihodite [Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB/Yönetici) bünyesindeki Veliko Tarnovo Ulusal Temyiz ve Vergi ve Sosyal Güvenlik Uygulama Müdürlüğü] arasındaki işlemlere ilişkin olarak yapılmış olup, MC’nin yöneticisi olduğu bir ticari şirketin katma değer vergisi (KDV) borçları da dahil olmak üzere belirli vergi borçlarından müştereken ve müteselsil olarak sorumlu tutulduğu bir düzeltme bildirimi ile ilgilidir.

2. Ana davadaki anlaşmazlık ve ön karar için atıfta bulunulan sorular

MC, 14 Nisan 2011 ila 30 Nisan 2015 tarihleri arasında ticari bir şirketin yöneticisiydi.

2015 yılında, özellikle ödenmemiş KDV tutarları ve bu tutarlar üzerinden ödenecek gecikme faizi ile ilgili olarak, Devlete olan borçların tahsili için söz konusu şirket aleyhine icra takibi başlatılmıştır.

Bu davalar, 28 Ağustos 2018 tarihinde sadece 287.935,35 Bulgar levasının (BGN) (yaklaşık 148.115 Avro) tahsil edilmesini sağlamıştır. Bu şirketin halen Devlete borçlu olduğu toplam borç tutarı 3.799.590,92 BGN (yaklaşık 1.954.522 Avro) idi.

Bu borçların o şirketten tahsil edilmesinin zor olacağını belirleyen icra memuru, MC’nin ortak ve DOPK (Tax and Social Security Code of Procedure/Vergi ve Sosyal Güvenlik Usul Yasası) Madde 19(2) uyarınca çeşitli kişisel sorumluluğuna başvurdu.

Bu süreçte, MC, aşağıdaki gerçekleri ortaya koyan bir incelemeye tabi tutulmuştur:

MC, 14 Nisan 2011 ila 30 Nisan 2015 tarihleri arasında yukarıda adı geçen ticari şirkette üst düzey yöneticilik görevlerini yürütmüştür. MC’nin yaptığı açıklamalara göre, bu sıfatla aldığı ücret, o şirketle akdedilen bir yönetim sözleşmesi ile belirlenmiştir. Ancak ne MC ne de şirket bu anlaşmayı üretememiştir.

MC, brüt aylık ücretinin 1 Mart 2014 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 3.000 BGN’den (yaklaşık 1.543 avro) 20.000 BGN’ye (yaklaşık 10.288 avro) yükseltildiğini iddia etmiş; bu artışın da, yeni sözleşmelerin imzalanmasının ardından şirketin net gelir ve cirosundaki artışla gerekçelendirildiğini belirtmiştir.

GİB yönetimi, MC’nin net ücretindeki artışa tekabül eden aylık 15.300 BGN (yaklaşık 7.800 avro) tutarın, Sözleşme’nin 19(2). Maddesi anlamında örtülü bir kar veya temettü dağıtımı oluşturduğu görüşündedir. Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık 2014 ve Ocak 2015 için DOPK, toplam 76.500 BGN (yaklaşık 39.352 avro) tutarındadır. Ayrıca MC’nin kötü niyetle hareket ettiği değerlendirilmiştir.

GİB, özellikle 18 ve 23 Aralık 2014 tarihlerinde MC’nin karısının banka hesabına toplam 53.164,08 BGN (yaklaşık 27.348 avro) tutarında üç ödeme yapıldığını kaydetmiştir. Ayrıca, bankacılık sırrının kaldırıldığı adli soruşturmada, bu ödemelerin MC’nin yöneticisi olduğu ticari şirketi temsil eden avukatın ‘müşteri hesabından’ çevrimiçi olarak yapıldığı tespit edilmiştir.

GİB, MC’nin karısının hesabına aktarılan 53.164,08 BGN’lik birikimli tutarın, MC’nin üç aylık bir süre içinde hesaplanan 45.900 BGN (yaklaşık 23.611 avro) normal net ücretini aştığını değerlendirmiştir.

DOPK Madde 19(2) uyarınca, GİB, MC’nin bu ticari şirketin Devlete borçlu olduğu 45.008,25 BGN (yaklaşık 23.152 avro) tutarındaki borçlarından MC’yi müştereken ve müteselsil olarak sorumlu ilan ettiği bir düzeltme bildirimi yayınladı. Esas davada söz konusu Devlete olan borçlar, Aralık 2014’e ilişkin KDV üzerinden ödenecek faizi temsil eden 12.837,50 BGN (yaklaşık 6.604 avro) toplamı da dahil olmak üzere kişisel vergileri, sosyal güvenlik katkı paylarını ve KDV’yi kapsıyordu.

MC, itirazını reddeden GİB huzurunda bu düzeltme bildirimine karşı idari bir itirazda bulunmuş ve bu nedenle DOPK Madde 19(2)’nin uygulanmasına ilişkin koşulların yerine getirilmediğini ileri sürerek sevk eden mahkemeye dava açmıştır.

Mezkûr mahkeme önünde GİB yöneticisi, ilk olarak, MC’nin karısının hesabı üzerinde bir banka yetkisine sahip olduğunu ve ikinci olarak, ana davada söz konusu şirketin baş muhasebecisine transferleri yapması talimatını verdiğini iddia etmiştir.

Anılan mahkeme, bu koşulların yerine getirildiğini ve dolayısıyla MC’nin davranışının bu hükümde oluşturulan müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemi tarafından yakalandığını düşünmektedir. Bu mahkemeye göre, DOPK Madde 19(2) kapsamında MC’nin kötü niyetle üçüncü bir şahsa, yöneticisi olduğu şirkete ait bir meblağı kendisiyle ilişkili bir gerçek kişiye devretmesi talimatını verdiği veya en azından bu devirden haberdar olduğu ve bu nedenle harekete geçtiği kanıtlanmıştır. Söz konusu mahkeme ayrıca, Aralık 2014’e ilişkin KDV’ye ilişkin ödenmesi gereken faizin ödenmemiş olmasının, düzeltme bildiriminde belirtilen miktarda o şirketin malvarlığındaki azalmadan kaynaklandığını belirtmektedir.

DOPK Madde 19(2)’de öngörülen müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemi ile ilgili olarak, söz konusu mahkeme aşağıdaki detayları vermiştir:

İlk olarak, bu hükümde öngörülen müşterek ve müteselsil sorumluluk, münhasıran, tüzel kişiliğe sahip bir vergi mükellefinin bir icra organının yöneticisi veya üyesi olan bir kişiyi ifade eder.

İkinci olarak, söz konusu mahkeme, bu kişinin, tüzel kişinin örtülü bir kar veya temettü dağıtımı olarak nitelendirilebilecek varlıklarından kötü niyetle ödeme yapmış olması veya bu varlıkları ücretsiz veya piyasa fiyatından önemli ölçüde daha düşük bir fiyata devretmiş olması gerektiğine açıklık getirir. Buna karşılık, bu sistem, tüzel kişinin kendi adına dolandırıcılık veya suiistimal edici bir uygulamanın varlığı ile bağlantılı değildir.

Üçüncü olarak, anılan mahkeme, kötü niyetle gerçekleştirilen eylemlerin tüzel kişiyi vergi (KDV dahil) veya zorunlu sosyal güvenlik katkı paylarını ödeyemez hale getirme etkisine sahip olması gerektiğini belirtmektedir. Başka bir deyişle, bu sisteme rücu, bir yandan kötü niyetle işlenen fiiller arasında, diğer yandan da Devlete olan borçların bu tüzel kişiden geri alınmasının imkansızlığı arasında bir illiyet bağı gerektirmektedir.

Dördüncü olarak, DOPK Madde 19(2)’de düzenlenen üçüncü bir kişinin borçlarına ilişkin sorumluluk sistemi, tüzel kişinin Devlete olan borçlarının tamamını kapsamaz, ancak kişinin malvarlığını kötü niyetle gerçekleştirilen fiilleri sonucunda tüketilen yasal olarak ödenecek tutarla sınırlıdır.

Beşinci olarak, sağlanan sorumluluk alternatiftir, çünkü icra tedbirlerinin öncelikli olarak DOPK’nın 20. maddesi uyarınca tüzel kişinin malvarlığına karşı yönlendirilmesi gerekir. Ayrıca, DOPK Madde 21(3) uyarınca Devlete olan ilgili borçların sona ermesiyle bu sorumluluk sona erer.

Söz konusu mahkeme, müşterek ve müteselsil sorumluluk sisteminin AB hukuku ile uyumlu olup olmadığını da sorgulamaktadır:

İlk olarak, KDV Direktifinin ve özellikle de onun 273. Maddesinin, bir Üye Devletin, KDV açısından vergi mükellefi olmayan bir kişiye KDV borcu bakımından, böyle bir sistem, Avrupa Birliği’nin mali çıkarlarının korunmasına katkıda bulunur.

İkinci olarak, Mahkeme bu soruya olumlu yanıt verirse, anılan mahkeme, özellikle orantılılık ilkesi ışığında, KDV’nin geç ödenmesine ilişkin faizin bu sisteme dahil edilmesinin mümkün olup olmadığını sorgular. Bu bağlamda, DOPK Madde 19(2)’ye ilişkin çelişkili ulusal içtihatlara atıfta bulunmaktadır.

Üçüncü olarak, Mahkeme bu soruya da olumlu yanıt verirse, bahsi geçen mahkeme verginin geç ödenmesine ilişkin faizin dahil edilmesinin, özellikle orantılılık ilkesi ışığında, haklı olup olmadığını sorgular. Müştereken ve müteselsilen sorumlu kılınan kişinin kötü niyetli davranışına değil, üçüncü bir kişinin davranışına veya nesnel koşulların oluşmasına atfedilebilir.

Bu koşullar altında, Veliko Tarnovo İdare Mahkemesi (İdare Mahkemesi, Veliko Tırnovo, Bulgaristan) yargılamayı durdurmaya ve ön karar için Adalet Divanı’na aşağıdaki soruları göndermeye karar vermiştir:

‘(1) [KDV Direktifi]’nin 273. DOPK Madde 19(2)’de öngörülene benzer uygulanması, KDV ödemesinden sorumlu olmayan ancak kötü niyetli davranışı nedeniyle vergi mükellefi olan tüzel kişi tarafından KDV’nin ödenmemesine yol açan vergiye tabi olmayan bir gerçek kişinin müşterek ve müteselsil sorumluluğunu tetikleyen bir uygulama olarak yorumlanabilir mi?

(2) Bu hükümlerin yorumlanması ve orantılılık ilkesinin uygulanması, bu ödemeden sorumlu vergi mükellefi tarafından zamanında ödenmeyen KDV faizine ilişkin olarak DOPK Madde 19(2)’de öngörülen ulusal yasal aracı dışlar mı?

(3) KDV borcuna faiz uygulanmasına neden olan KDV’nin geç ödenmesinin, KDV borcuna ilişkin olmaması durumunda, DOPK’nın 19(2) maddesinde öngörülen ulusal yasal araç orantılılık ilkesine mi yoksa vergiye tabi olmayan gerçek kişinin davranışına değil de, başka bir kişinin davranışına mı yoksa nesnel koşulların tezahürüne mi aykırı mıdır?’

3. Avrupa Birliği Adalet Divanı kararı

Mahkeme’nin Yedinci Dairesi şu şekilde karar vermiştir:

3.1. Katma değer vergisinin ortak sistemine ilişkin 28 Kasım 2006 tarihli ve 2006/112/EC sayılı Konsey Yönergesinin 273. Maddesi ve orantılılık ilkesi, aşağıdaki durumlarda kişinin katma değer vergisi (KDV) borçları yasal bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemi öngören ulusal mevzuatı engellemediği şeklinde yorumlanmalıdır:

• Müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan kişi, tüzel kişinin bir yöneticisi veya yürütme organının üyesi ise;
• Müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan kişi, kötü niyetle, tüzel kişinin varlıklarından, örtülü bir kar veya temettü dağıtımı olarak nitelendirilebilecek ödemeler yaptıysa veya bu varlıkları ücretsiz veya piyasa fiyatından önemli ölçüde daha düşük bir fiyata devrettiyse;
• Kötü niyetle gerçekleştirilen eylemler, tüzel kişiyi sorumlu olduğu KDV’nin tamamını veya bir kısmını ödeyemez hale getirme etkisine sahipse;
• Müşterek ve müteselsil sorumluluk, tüzel kişinin kötü niyetle gerçekleştirilen fiilleri sonucunda malvarlığının tükendiği tutarla sınırlıysa ve
• Müşterek ve müteselsil sorumluluk, yalnızca, ödenecek KDV tutarlarının tüzel kişiden geri alınmasının imkansız olduğu alternatifte ortaya çıkmışsa.

3.2. 2006/112 sayılı Direktifin 273. Maddesi ve orantılılık ilkesi, müşterek ve müteselsil sorumlu olarak belirlenen kişinin kötü niyetle işlediği fiiller nedeniyle bu Yönerge ile belirlenen zorunlu süreler içinde KDV’yi ödemeyen tüzel kişinin temerrüde düşmesine dair kararın yürürlükteki kısmının 1. bendinde açıklanan gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemi öngören ulusal mevzuatın dışlanmadığı şeklinde yorumlanmalıdır.

4. Yasal durum

4.1. Avrupa Birliği Hukuku (European Union law)

4.1.1. PFI Sözleşmesi (Convention on the protection of the European Communities’ financial interests)

PFI Sözleşmesinin önsözünde belirtildiği üzere, ceza kanunlarının Avrupa Topluluklarının mali çıkarlarının korunmasına etkin bir şekilde katkıda bulunmasını sağlamayı amaçlayan bu sözleşme, ilk olarak, Avrupa Topluluklarının mali çıkarlarının korunmasının, bu topluluklara zarar veren hileli davranışların cezai kovuşturulmasını gerektirir, ikinci olarak da, “uygun durumlarda başka cezaların uygulanması olasılığına halel getirmeksizin, bu tür davranışları etkili, orantılı ve caydırıcı cezalarla cezalandırılabilir hale getirme ihtiyacı ve en azından ciddi davalarda özgürlüğünden yoksun bırakma ile cezalandırılabilir.

PFI Sözleşmesinin 1(1) Maddesi ‘Avrupa Topluluklarının mali çıkarlarını etkileyen dolandırıcılık’ kavramını tanımlar. Bu sözleşmenin 1(2) Maddesi uyarınca, her Üye Devlet, Sözleşmenin 1(1). Maddesini, burada atıfta bulunulan davranışın cezai suç teşkil edecek şekilde kendi ulusal ceza hukukuna aktarılması için gerekli ve uygun önlemleri alacaktır.

PFI Sözleşmesinin 2(1). Maddesi, her Üye Devletin, o sözleşmenin 1. Maddesinde atıfta bulunulan davranışın ve 1(1). Maddede atıfta bulunulan etkili, orantılı ve caydırıcı cezalarla cezalandırılan davranışlara katılma, teşvik etme veya teşebbüste bulunmanın sağlanması için gerekli önlemleri almasını sağlar.

4.1.2. KDV Direktifi (VAT Directive)

KDV Direktifinin 205. Maddesi:

“193 ila 200. maddeler ve 202, 203 ve 204. maddelerde atıfta bulunulan durumlarda, Üye Devletler KDV ödemesinden sorumlu kişiden başka bir kişinin KDV ödemesinden müştereken ve müteselsil olarak sorumlu tutulmasını sağlayabilirler.”

Söz konusu direktifin 273. maddesinin birinci fıkrası da şu şekildedir:

“Üye Devletler, yurtiçi işlemler ve vergi mükellefleri tarafından Üye Devletlerarasında gerçekleştirilen işlemler açısından eşit muamele yapılması şartına bağlı olarak, KDV’nin doğru bir şekilde tahsil edilmesini sağlamak ve kaçakçılığı önlemek için gerekli gördükleri diğer yükümlülükler getirebilirler; Üye Devletlerarasındaki ticarette, sınırların aşılmasıyla bağlantılı formalitelere yol açmazlar.”

4.2. Bulgar Hukuku

Danachno ”“ osiguritelen protsetsualen kodeks (Vergi ve Sosyal Güvenlik Usul Kanunu-DOPK) Madde 19(2) şunları sağlar:

“Madde 14(1-2) uyarınca borçlu olan bir tüzel kişinin malvarlığından kötü niyetle ayni veya nakdi ödemeler yapan ve örtülü kar dağıtımına yol açan veya borçlunun varlıklarının azalmasına ve dolayısıyla vergilerin veya yasal sosyal güvenlik katkı paylarının ödenmemesine neden olacak şekilde borçlunun varlıklarını bedelsiz olarak veya piyasa fiyatından önemli ölçüde daha düşük fiyatla devreden yönetici veya yürütme organı üyesi, bu temettü veya transferler nedeniyle yapılan ödemelerin veya varlıklardaki azalmanın tutarına kadar borcun ödenmesinden sorumludur.”

DOPK’nın 20. Maddesi de şöyle der:

“19’uncu maddede öngörülen hallerde, öncelikle vergi veya sosyal güvenlik borcuna maruz kalınan borçlunun mal varlığına karşı koruyucu tedbirler ve icraya başvurulur.”

DOPK Madde 21(3) de, üçüncü kişilerin sorumluluğunun, bu yükümlülüğün nihai bir fiil ile tesis edildiği borcun sona ermesiyle sona ereceğini belirtmektedir.

Zakon za lihvite varhu danatsi, taksi i Drugi podobni darzhavni vzemania (12 Kasım 1957 tarihli ve 91 sayılı DV Devlete Borçlu Olunan Vergi, Harç ve Diğer Benzer Borçlara İlişkin Kanun) Madde 1 uyarınca ana davadaki anlaşmazlık, şunları sağlar:

“Gönüllü ödeme için öngörülen süre içinde ödenmeyen, tevkif edilmeyen veya tevkif edilen ancak zamanında ödenmeyen Devlete borçlu olunan vergiler, harçlar, kardan kesintiler, bütçeye katkılar ve benzeri diğer borçlar, yasal oran üzerinden faizi ile birlikte tahsil edilir.”

5. Mahkemenin görüşleri

5.1. Ön gözlemler

GİB, ön karar talebinin tamamıyla kabul edilebilirliğine itiraz ederek, ana davanın koşulları altında, sunulan sorularda atıfta bulunulan AB hukuku hükümlerinin uygulanabilirliğini sorgulamış; özellikle, KDV Direktifinin, DOPK Madde 19(2)’de belirtilenler gibi, tüm vergi ve sosyal güvenlik katkı kategorilerini kapsayan bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemine uygulanma niyetinde olmadığını ileri sürmüştür.

Bu bağlamda, KDV Direktifinin iç hukuka aktarılması için ilgili ulusal mevzuatın kabul edilmemiş olmasının, söz konusu mevzuatın uygulanması, KDV Direktifi ile uyumu sağlamak üzere tasarlandığından, bu Direktifin uygulanabilirliğini sorgulayamaz. Bu direktifin hükümlerine aykırıdır ve diğerlerinin yanı sıra, Avrupa Birliği’nin mali çıkarlarına zarar veren davranışlara karşı etkili önlem alma konusunda ABİB’nin (Treaty on the Functioning of the European Union/Avrupa Birliği’nin İşleyişine İlişkin Antlaşma) 325(1) maddesi uyarınca Üye Devletlere düşen yükümlülüğü yerine getirmeyi amaçlamaktadır (bu anlamda bkz. 26 Şubat 2013 tarihli, Ã…kerberg Fransson, C”‘617/10, EU:C:2013:105, paragraf 28).

Bununla birlikte, ana davada olduğu gibi durumlarda geçerli olan AB hukuku hükümlerinin belirlenmesi gerekir:

İlk olarak, PFI Sözleşmesi’nin 9. Maddesi ile ilgili olarak, bu sözleşmenin yerini Avrupa Parlamentosu ve Konseyi’nin 5 Temmuz 2017 tarihli ceza hukuku yoluyla Birliğin mali çıkarlarına yönelik dolandırıcılık almıştır (OJ 2017 L 198, s.29). Ancak, bu direktif 17 Ağustos 2017 tarihine kadar yürürlüğe girmediğinden ve ana davadaki söz konusu olaylar 2014 ve 2015 yıllarında meydana geldiğinden, ana davadaki ihtilafa yalnızca PFI Sözleşmesi uygulanabilmektedir.

PFI Sözleşmesinin cezai konularda Üye Devletlere yükümlülükler yüklediği belirtilmelidir. Diğer hususların yanı sıra, bu sözleşmenin önsözünden ve 1. ve 2. Maddelerinden, Üye Devletlerin, öncelikle, Avrupa Topluluklarının mali çıkarlarını etkileyen dolandırıcılıktan oluşan davranışların bir suç teşkil etmesini ve ikinci olarak, bu tür davranışların etkili, orantılı ve caydırıcı cezalarla cezalandırılmasını sağlamalarını gerektirdiği açıktır.

Mevcut davada, DOPK Madde 19(2)’de öngörülen gibi bir sistemin birincisi, tüzel kişinin KDV borçları için müşterek ve müteselsil olarak sorumluluğa yol açabilecek bir davranışı suç haline getirmez ve ikincisi, bu konuda herhangi bir cezai yaptırım öngörmez.

Buna göre, GİB’in ve Avrupa Komisyonunun haklı olarak iddia ettiği gibi, PFI Sözleşmesi, DOPK Madde 19(2)’de belirtilen gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemine uygulanamaz.

İkincisi, GİB, alternatif olarak, DOPK Madde 19(2)’de kurulan sorumluluk sisteminin, KDV’nin ödenmesinden sorumlu kişi dışındaki bir kişinin KDV’nin ödenmesinden müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutulması şartıyla Üye Devletlerin belirli durumlarda, KDV Direktifinin 205. Maddesi kapsamına girdiğini savundu.

Bu bağlamda, KDV Direktifinin 205. Maddesinde belirtildiği gibi, bu Direktifin 193 ila 200 ve 202 ila 204. maddelerinde atıfta bulunulan durumlarda Üye Devletlerin, KDV’nin ödenmesinden sorumlu kişi, KDV’nin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulur.

KDV Direktifinin 193 ila 200 ve 202 ila 204. maddeleri, bu direktifin XI. Başlığının 1. Bölümünün 1. Kısmının amacına uygun olarak, KDV’nin ödenmesinden sorumlu kişileri belirlemektedir. Bu Direktifin 193. Maddesi, temel kural olarak, vergilendirilebilir mal veya hizmet tedarikini gerçekleştiren herhangi bir vergi mükellefi tarafından KDV’nin ödenmesi gerektiğini belirtse de, bu maddenin lafzı, bu Direktifin 194 ila 199b ve 202. maddelerinde atıfta bulunulan durumlarda diğer kişilerin KDV ödemesinden sorumlu olabileceğini veya sorumlu olacağını belirtir (20 Mayıs 2021 tarihli karar, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, paragraf 27).

KDV Direktifinin 193 ila 205. Maddelerinin oluşturduğu bağlamdan, bu Direktifin 205. maddesinin çeşitli durumlarda KDV ödemesinden sorumlu kişiyi belirlemeyi amaçlayan bir dizi hükmün parçası olduğu açıktır. Bu hükümler böylelikle, özellikle sözleşmenin taraflarının aynı Üye Devlette olmadığı veya KDV’ye tabi işlemin ilgili olduğu durumlarda, özel durum ışığında en uygun kişiden KDV’nin etkin bir şekilde tahsil edilmesini sağlamayı amaçlamaktadır (20 Mayıs 2021 tarihli karar, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, paragraf 28) ).

Bu nedenle, ilke olarak, KDV Direktifinin 205. Maddesi, Üye Devletlerin, KDV’nin etkin bir şekilde tahsili için, 193 ila 200 ve 202 ila 204. bu direktif, söz konusu verginin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumludur (20 Mayıs 2021 tarihli karar, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, paragraf 29).

Mevcut davada, İspanyol Hükümeti ve Komisyonun haklı olarak iddia ettiği gibi, KDV Direktifinin 205. maddesi anlamında yine de, ana davada söz konusu olduğu gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sisteminin, belirli bir vergiye tabi verginin ödenmesinden sorumlu bir kişiyi tayin etme niyetinde olmadığına işaret edilmelidir.

İlk olarak, bu sistem kapsamında belirlenen kişi, belirli bir vergilendirilebilir işlemdeki KDV’den sorumlu olmaz, ancak ilgili vergiye tabi işlemlerden bağımsız olarak bir tüzel kişinin KDV borçlarının tamamı veya bir kısmından müştereken ve müteselsilen sorumludur.

İkinci olarak, bu sistemin kapsamı, belirli bir vergilendirilebilir işlemde ödenmemiş KDV’nin tamamını kapsamaz, ancak müşterek ve müteselsil sorumlu olarak tayin edilen kişinin kötü niyetle gerçekleştirdiği fiiller sonucunda tüzel kişinin malvarlığının tükendiği miktarla sınırlıdır.

Böyle bir sistem, özellikle, 11 Mayıs 2006 tarihli, Teknolojik Endüstriler Federasyonu ve Diğerleri kararlarına yol açan davalarda ön karar taleplerinde atıfta bulunulan sistemlerden ayırt edilmelidir [C-384/04, AB:C:2006:309; 21 Aralık 2011 tarihli, Vlaamse Oliemaatschappij (C”‘499/10, EU:C:2011:871) ve 20 Mayıs 2021, ALTI (C-4/20, EU:C:2021:397)]. Ana davadaki söz konusu sistemden farklı olarak, bu sistemler, KDV Direktifinin 205. maddesi uyarınca, belirli bir vergilendirilebilir işlemde ödenecek KDV’nin tamamı için bir kişiyi müştereken ve müteselsilen sorumlu olarak belirlemiştir.

Yukarıdakilerden, KDV Direktifinin 205. Maddesinin, ana davadaki ihtilafın şartlarında uygulanmayacağı anlaşılmaktadır.

Üçüncü olarak, KDV Direktifinin 273. Maddesi ile ilgili olarak, bu hüküm uyarınca Üye Devletlerin KDV’nin doğru bir şekilde tahsil edilmesini sağlamak ve kaçakçılığı önlemek için gerekli gördükleri başka yükümlülükler getirebilecekleri hatırlatılmalıdır.

Bu bağlamda, TFEU Madde 325(1), Üye Devletlerin, Avrupa Birliği’nin mali çıkarlarını etkileyen dolandırıcılık ve diğer yasa dışı faaliyetlere etkili ve caydırıcı tedbirlerle karşı koymasını gerektirir [5 Haziran 2018 tarihli kararlar, Kolev ve Diğerleri, C-612 /15, EU:C:2018:392, paragraf 50 ve 8 Mart 2022 tarihli, Komisyon-Birleşik Krallık (Düşük değerleme sahtekarlığına karşı eylem), C”‘213/19, EU:C:2022:167, paragraf 209].

Avrupa Birliği’nin öz kaynak sistemine ilişkin 26 Mayıs 2014 tarihli Euratom 2014/335/EU Konsey Kararı (OJ 2014 L 168, s. 105) uyarınca, Avrupa Birliği’nin öz kaynakları, diğerlerinin yanı sıra, uyumlaştırılmış KDV değerlendirme esaslarına tek bir oran uygulanmasından elde edilen geliri içerir. Buna göre, KDV gelirinin geçerli AB yasasına uygun olarak toplanması ile karşılık gelen KDV kaynaklarının AB bütçesinde kullanılabilirliği arasında doğrudan bir bağlantı vardır, çünkü birincinin tahsilatındaki herhangi bir boşluk, potansiyel olarak ikincisinde bir azalmaya neden olur (5 Aralık 2017, MAS ve MB, C”‘42/17, EU:C:2017:936, paragraf 31 ve 17 Ocak 2019, Dzivev ve Diğerleri, C”‘310/16, EU:C:2019:30, paragraf 26).

Avrupa Birliği’nin mali çıkarlarının korunmasını sağlamak için, diğerlerinin yanı sıra, kendi kaynaklarının etkin ve kapsamlı bir şekilde toplanmasını, yani tektip bir uygulamadan elde edilen geliri garanti altına almak için gerekli önlemleri almak Üye Devletlerin görevidir (21 Aralık 2021 kararı, Euro Box Promosyonu ve Diğerleri, C-357/19, C-379/19, C-547/19, C-811/19 ve C-840/19, EU:C:2021:1034, paragraf 182).

Bu nedenle, diğerlerinin yanı sıra, TEU Madde 4(3) ve TFEU Madde 325(1) ile birlikte okunan KDV Direktifinin 2 ve 273. Maddelerinden, Üye Devletlerin kendi topraklarında ödenmesi gereken tüm KDV’nin tahsil edilmesini sağlamak ve vergi kaçakçılığını önlemek için uygun tüm yasal ve idari önlemleri almaları gerektiği sonucu çıkmaktadır (bakınız, bu amaçla, 19 Ekim 2017 tarihli kararlar, Paper Consult, C”‘101/16, EU:C:2017:775, paragraf 47; 20 Mart 2018, Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, paragraf 18 ve 17 Mayıs 2018, Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, paragraf 37).

Mevcut durumda, DOPK’nın 19(2) Maddesi ile tesis edilen gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemi, vergi mükellefi bir tüzel kişi tarafından belirlenen zorunlu süreler içinde ödenmeyen KDV tutarlarının tahsiline katkıda bulunur. Bu sistem, KDV Direktifinin 273. Maddesi anlamında, TFEU’nun 325(1) Maddesinde belirtilen yükümlülük uyarınca KDV’nin doğru şekilde tahsil edilmesini sağlamaya ve/veya vergi kaçırmayı önlemeye yardımcı olur.

Asıl davada söz konusu sistem kapsamında müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan kişiler, yani tüzel kişinin bir icra organının yöneticisi veya üyesi olan kişiler, bu sıfatla bulunmamaları ve tespiti sorgulanamayacaktır.

Bu bağlamda ve her şeyden önce, KDV Direktifinin 273. maddesinin ifadesinden, Üye Devletler tarafından bu hüküm uyarınca getirilen yükümlülüklerin yalnızca KDV’ye tabi kişilere uygulanabileceği açık değildir.

Daha sonra, bu hükmün bağlamı ile ilgili olarak, KDV Direktifinin XI. Başlığının bir parçasını oluşturduğuna dikkat edilmelidir; bu, başlığı açıkça ‘vergi mükelleflerinin ve belirli vergi mükellefi olmayan kişilerin yükümlülüklerine’ atıfta bulunmaktadır.

Son olarak, KDV Direktifinin 273. Maddesinde izlenen hedeflerle ilgili olarak, Üye Devletlerin yukarıdaki paragrafta atıfta bulunulan tüm KDV’nin tahsil edilmesini sağlamak ve vergi kaçırmaya karşı koymak için gerekli tüm önlemleri alma yükümlülüğü, bazı durumlarda, bir Üye Devletin vergilendirilebilir bir tüzel kişi bünyesinde karar alma süreçlerine katılan vergiye tabi olmayan kişilere ceza uygulamasını şart koşar, aksi takdirde bu tür önlemlerin etkinliği baltalanır.

Yukarıda belirtilen tüm hususlar ışığında, mezkûr mahkeme tarafından sunulan soruların, KDV Direktifinin 273. maddesinin ve orantılılık ilkesinin yorumlanmasını amaçladığı anlaşılmalıdır.

5.2. İlk soru

İlk sorusuyla, söz konusu mahkeme, esas olarak, aşağıdaki durumlarda KDV Direktifinin 273. maddesinin ve orantılılık ilkesinin, bir tüzel kişinin KDV borçları için müşterek ve müteselsil bir sorumluluk sistemi öngören ulusal mevzuatın engellenmesi olarak yorumlanması gerekip gerekmediğini sormaktadır:

• Müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan kişi, tüzel kişinin bir yöneticisi veya yürütme organının üyesi ise;
• Müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan kişi, kötü niyetle, tüzel kişinin varlıklarından, örtülü bir kar veya temettü dağıtımı olarak nitelendirilebilecek ödemeler yaptıysa veya bu varlıkları ücretsiz veya piyasa fiyatından önemli ölçüde daha düşük bir fiyata devrettiyse;
• Kötü niyetle gerçekleştirilen eylemler, tüzel kişiyi sorumlu olduğu KDV’nin tamamını veya bir kısmını ödeyemez hale getirme etkisine sahipse;
• Müşterek ve müteselsil sorumluluk, tüzel kişinin kötü niyetle gerçekleştirilen fiiller sonucunda malvarlığının tükendiği miktarla sınırlıysa ve
• Müşterek ve müteselsil sorumluluk, yalnızca, ödenecek KDV tutarlarının tüzel kişiden geri alınmasının imkansız olduğu alternatifte ortaya çıkarsa.

Mahkeme, KDV Direktifinin 273. maddesinin, burada belirtilen sınırların dışında, Üye Devletlerin uygulayabileceği koşulları veya yükümlülükleri belirtmediğini ve dolayısıyla Üye Devletlere kendi topraklarında ödenmesi gereken tüm KDV’nin tahsilatını sağlama ve dolandırıcılıkla mücadele yöntemleriyle ilgili olarak bu konuda bir takdir yetkisi verdiğini daha önce açıklığa kavuşturma fırsatı bulmuştur (bakınız, diğerlerinin yanı sıra, 17 Mayıs 2018 tarihli kararlar, Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, paragraf 38, ve 21 Kasım 2018, Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, paragraf 35).

Mevcut davada, esas davada söz konusu olduğu gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sisteminin, zorunlu zaman sınırları içinde vergi mükellefi bir tüzel kişi tarafından ödenmeyen KDV tutarlarının geri alınmasına katkıda bulunduğuna dikkat edilmelidir. KDV Direktifinin 273. maddesinin birinci fıkrası anlamında, KDV’nin doğru bir şekilde tahsil edilmesini sağlamaya ve/veya vergi kaçırmayı önlemeye yardımcı olması nedeniyle, KDV Direktifi tarafından ortaya konmuştur. Bu nedenle, ilke olarak, böyle bir sistem, Üye Devletlerin KDV Direktifinin 273. Maddesini uygulamada takdir yetkisine girer.

Böyle bir sistemin, yukarıda daha önce atıfta bulunulan, her Üye Devletin kendi topraklarında ödenmesi gereken tüm KDV’nin tahsil edilmesini sağlamak ve diğerlerinin yanı sıra, TFEU Madde 325(1) uyarınca kaçakçılığı önlemek için uygun tüm yasal ve idari önlemleri alma yükümlülüğüne uyulmasına katkıda bulunduğu da eklenmelidir.

Bununla birlikte, Üye Devletler bu yetkiyi AB hukuku ve genel ilkelerine ve dolayısıyla orantılılık ilkesine uygun olarak kullanmalıdır (bkz. diğerlerinin yanı sıra 21 Kasım 2018 tarihli kararlar, Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, paragraf 35 ve 15 Nisan 2021, Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, paragraf 26).

Orantılılık ilkesine ilişkin olarak Mahkeme, Üye Devletlerin, kendi iç hukuklarında izlenen hedeflere etkin bir şekilde ulaşmalarını sağlarken, ilgili AB tarafından belirlenen amaç ve ilkelere mümkün olan en az zararı veren araçları kullanmaları gerektiğine karar vermiştir. Bu nedenle, Üye Devletler tarafından kamu maliyesinin haklarını mümkün olduğunca etkili bir şekilde korumaya çalışmak meşru olmakla birlikte, bu amaç için gerekli olandan daha ileri gitmemelidir (21 Aralık 2011 tarihli kararlar, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, EU:C:2011:871, 21 ve 22. paragraflar ve 20 Mayıs 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, paragraf 33).

Bu bağlamda, Avrupa Birliği Adalet Divanı/Mahkeme, fiili olarak, katı bir ortak ve birkaç sorumluluk sistemi getiren ulusal tedbirlerin, kamu maliyesinin haklarını korumak için gerekli olanın ötesine geçtiğine zaten karar vermiştir. Vergiyi ödemekle yükümlü olan kişinin fiilleriyle hiçbir ilgisi olmadığını kanıtlayarak, bu kişinin sorumluluktan kurtulmasına izin vermeden, KDV’yi ödemekle yükümlü olan kişiden başkasına KDV’nin ödenmesi sorumluluğunu yüklemek, bu nedenle orantılılık ilkesine aykırı kabul edilir. Bu kişiyi, üzerinde hiçbir etkisi olmayan üçüncü bir kişinin fiillerinin neden olduğu vergi eksikliğinden koşulsuz olarak sorumlu tutmak açıkça orantısız olacaktır (21 Aralık 2011 tarihli karar, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, AB: C:2011:871, paragraf 24).

Buna göre, Üye Devletlerin verginin verimli bir şekilde tahsil edilmesini sağlamak için vergi ödemesinden sorumlu kişiden başka bir müşterek ve birkaç borçlu belirleme yetkisinin kullanılması, iki taraf arasındaki fiili ve/veya hukuki ilişki ile gerekçelendirilmelidir. Özellikle, vergilendirilebilir bir malın alıcısı gibi bir kişinin, sözleşmeye diğer tarafça borçlu olunan verginin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı özel koşulları belirtmek, bu vergiyi işlem bedelini ödeyen Üye Devletlere aittir (20 Mayıs 2021 tarihli karar, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, paragraf 34).

Mahkeme ayrıca, vergiyi ödemekle yükümlü olan kişi dışındaki bir kişinin, iyi niyetle hareket ettiğini ve ihtiyatlı bir tacirin tüm özenini gösterdiğini, elinden gelen her makul önlemi aldığını ve suiistimal veya dolandırıcılığa katılımının hariç tutulduğu, bu kişinin borçlu olunan KDV’yi hesaba katmak zorunda olup olmayacağına karar verirken dikkate alınması gereken hususlardır (21 Aralık 2011 tarihli kararlar, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/20, AB: C:2011:871, paragraf 26 ve 20 Mayıs 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, paragraf 37).

Mevcut davada, ana davada söz konusu olduğu gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sisteminin, KDV’nin doğru şekilde tahsil edilmesini sağlamak ve kaçakçılığı önlemek için gerekli olanın ötesine geçmediği açıktır.

Daha özellikli olarak, özellikleri dikkate alındığında, böyle bir sistem, yukarıdaki paragraflarda atıfta bulunulan içtihat anlamında katı bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemi ile eşitlenemez ki bu da şu prensiple bağdaşmaz olacaktır.

Müştereken ve müteselsilen sorumlu olarak belirlenen kişinin, öncelikle ödenmemiş KDV borçlarından sorumlu tüzel kişinin bir yöneticisi veya bir icra organı üyesi olması, dolayısıyla bu kapsamda karar alma süreçlerine katılmış sayılabilmesini sağlar.

İkinci olarak, müşterek ve müteselsil sorumlu olarak tayin edilen kişinin, kötü niyetle, tüzel kişinin malvarlığından örtülü bir kar veya temettü dağıtımı olarak nitelendirilebilecek ödemeler yapması veya bunların tamamını veya bir kısmını varlıkları bedelsiz veya piyasa fiyatından önemli ölçüde daha düşük bir fiyata devretmiş olması gerekir.

Üçüncü olarak, müşterek ve müteselsil sorumlu olarak belirlenen kişinin kötü niyetle gerçekleştirdiği fiiller ile tüzel kişinin sorumlu olduğu KDV’yi ödeyememesi arasında illiyet bağı bulunmalıdır.

Dördüncü olarak, müşterek müteselsil sorumluluğun kapsamı, kötü niyetle işlenen fiiller sonucunda tüzel kişinin malvarlığının tükendiği miktarla sınırlıdır.

Beşinci ve son olarak, bu yükümlülük, yalnızca, ödenmesi gereken KDV tutarlarının tüzel kişiden geri alınmasının imkansız olduğu durumlarda ortaya çıkar.

Yukarıdaki paragraflarda atıfta bulunulan içtihat ışığında, böyle bir sistemin kurulmasının, verginin doğru şekilde tahsil edilmesini sağlamak ve kaçakçılığı önlemek için gerekli olanın ötesine geçmediği kabul edilmelidir.

Yukarıdaki hususlar ışığında, birinci soruya verilecek cevap, aşağıdaki durumlarda borçların KDV Direktifinin 273. Maddesi ve orantılılık ilkesinin, bir tüzel kişinin KDV’si için müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemini öngören ulusal mevzuatı engellemediği şeklinde yorumlanması gerektiğidir:

• Müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan kişi, tüzel kişinin bir yöneticisi veya yürütme organının üyesi ise;
• Müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan kişi, kötü niyetle, tüzel kişinin varlıklarından, gizli bir kar veya temettü dağıtımı olarak nitelendirilebilecek ödemeler yaptı veya bu varlıkları ücretsiz veya piyasa fiyatından önemli ölçüde daha düşük bir fiyata devrettiyse;
• Kötü niyetle gerçekleştirilen eylemler, tüzel kişiyi sorumlu olduğu KDV’nin tamamını veya bir kısmını ödeyemez hale getirme etkisine sahipse;
• Müşterek ve müteselsil sorumluluk, tüzel kişinin kötü niyetle gerçekleştirilen fiiller sonucunda malvarlığının tükendiği miktarla sınırlıysa ve
• Müşterek ve müteselsil sorumluluk, yalnızca, ödenecek KDV tutarlarının tüzel kişiden geri alınmasının imkansız olduğu alternatifte ortaya çıkarsa.

5.3. İkinci soru

İkinci sorusuyla, anılan mahkeme, özünde, KDV Direktifinin 273. maddesinin ve orantılılık ilkesinin, birinci maddede tarif edildiği gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemini öngören ulusal mevzuatın engellenmesi olarak yorumlanması gerekip gerekmediğini sormaktadır. Bu, direktifin öngördüğü zorunlu zaman sınırları içinde KDV’yi ödememesi nedeniyle tüzel kişi tarafından ödenecek gecikme faizine kadar uzanan sorudur.

Bu bağlamda, birinci soruda atıfta bulunulan müşterek ve müteselsil sorumluluk sisteminin, bu itibarla, tüzel kişinin malvarlığının tükendiği miktarla sınırlı olduğu, kötü niyetle gerçekleştirilen eylemlerin sonucu olarak başvuru sırasına ilişkin bilgilerden açıkça anlaşılmaktadır. Bununla birlikte, ulusal mevzuat, ayrıca, öngörülen süreler içinde ödenmeyen vergilerin geri alınmasının, yukarıda belirtildiği gibi ‘faiziyle birlikte tahsil edileceğini’ öngörmektedir.

Öncelikle belirtmek gerekir ki, KDV Direktifi tarafından belirlenen zorunlu süreler içinde KDV’nin ödenmemesi durumunda gecikme faizi uygulanması, Direktifin 273. madde uyarınca KDV’nin doğru şekilde tahsil edilmesini sağlamaya katkıda bulunur.

Temerrüt faizinin uygulanması, bu tutarların vadesinin geldiği tarihten fiilen ödendiği tarihe kadar olan süre için, geç ödenen KDV tutarlarının mevcut olmaması nedeniyle kamu kasasına verilen zararın tazmin edilmesini mümkün kılar (bkz. benzetme yoluyla, 19 Temmuz 2012 tarihli kararlar, Littlewoods Retail Ltd ve Diğerleri, C-591/10, EU:C:2012:478, paragraf 25 ve 26 ve 28 Şubat 2018, Nidera, C-387/16 , EU:C:2018:121, paragraf 25).

Daha sonra, gecikme faizi uygulanması, ilgili kişileri KDV Direktifinin öngördüğü zorunlu süreler içinde veya bu süreler dolduktan sonra mümkün olan en kısa sürede KDV’yi ödemeye teşvik eder.

Dolayısıyla Mahkeme, KDV’nin öngörülen süreler içinde ödenmemesi durumunda, gecikme faizinin ödenmesinin, doğru tahsilatın sağlanması amacına ulaşmak için gerekenden daha ileri gitmemesi koşuluyla, yeterli bir ceza teşkil edebileceğine karar vermiştir (bkz. bu amaçla 12 Temmuz 2012 tarihli kararlar, EMS-Bulgaria Transport, C”‘284/11, EU:C:2012:458, paragraf 75 ve 17 Temmuz 2014, Equoland, C -272/13, EU:C:2014:2091, paragraf 46).

Bu nedenle, temerrüt faizinin ödenmesi, Üye Devletler, özellikle KDV Direktifinin 273. Maddesi ve TFEU’nun 325(1) maddesi uyarınca, kendi topraklarında ödenmesi gereken tüm KDV’nin tahsilini sağlamak ve kaçakçılığı önlemek için uygun olan tüm yasal ve idari önlemleri alır.

Son olarak ve yukarıdaki paragraflarda belirtilen nedenlerle, ana davada söz konusu olduğu gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemine temerrüt faizi de dahil olmak üzere, bu faizle ilgili müşterek ve müteselsil sorumlu olarak tayin edilen kişinin kötü niyetle gerçekleştirdiği fiiller nedeniyle, o vergiden sorumlu tüzel kişinin KDV Yönergesinde belirtilen zorunlu süreler içinde KDV’yi ödememesi orantılılık ilkesi ile uyumludur (bkz. benzetme, 20 Mayıs 2021 tarihli karar, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, paragraf 43 ve 44).

Özünde, orantılılık ilkesi, KDV ödemesinden sorumlu kişi dışındaki bir kişinin, üçüncü bir kişinin fiillerinden kaynaklanan vergi geliri kaybından sorumlu tutulmasını engellediği şeklinde yorumlanmalıdır.

Sonuç olarak, müşterek ve müteselsil sorumlu olarak belirlenen kişinin kötü niyetle yaptığı fiiller nedeniyle KDV Yönergesinin belirlediği zorunlu süreler içinde KDV’yi ödemek, DOPK Madde 19(2)’de tesis edildiği gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemine temerrüt faizinin dahil edilmesi, ancak faizin temerrüt ile ilgili olduğu ölçüde orantılılık ilkesi ile uyumlu kabul edilebilir.

Yukarıdakiler ışığında, ikinci soruya verilecek cevap, müşterek ve müteselsil sorumlu olarak tayin edilen kişi tarafından kötü niyetle işlenen fiiller nedeniyle bu direktif tarafından belirlenen zorunlu süreler içinde KDV’yi ödemeyen tüzel kişi tarafından ödenecek temerrüt faizine kadar uzanan birinci soruda açıklandığı gibi, KDV Direktifinin 273. maddesinin ve orantılılık ilkesinin, müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemini öngören ulusal mevzuatın önüne geçmediği şeklinde yorumlanması gerektiğidir.

5.4. Üçüncü soru

Üçüncü sorusuyla, söz konusu mahkeme, orantılılık ilkesinin, birinci soruda açıklanan gibi bir müşterek ve müteselsil sorumluluk sistemi öngören ulusal mevzuatın, tüzel kişinin KDV’yi geç ödemenin müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutulan kişinin davranışına değil, başka bir kişinin davranışına veya nesnel koşulların oluşmasına atfedilebildiği durumlarda, KDV Direktifinde yer alan süre sınırları içinde zamanında ödememesi durumunda ödeyeceği temerrüt faizine kadar uzanan bir sistem öngörmesi şeklinde yorumlanmasının gerekip gerekmediğini sormaktadır.

Mahkemenin yerleşik içtihadına uygun olarak, bir ulusal mahkeme tarafından atıfta bulunulan AB hukukunun, o mahkemenin tanımlamaktan sorumlu olduğu fiili ve yasal bağlamda yorumlanmasına ilişkin sorular ile doğruluğu Mahkemenin belirleyeceği bir konu olmayan, ilgililik karinesinden yararlanan olduğu akılda tutulmalıdır. Mahkeme, bir ulusal mahkeme tarafından atıfta bulunulan bir soru hakkında, ancak, aranan AB hukukunun yorumlanmasının, sorunun varsayımsal olması durumunda, asıl davanın fiili gerçekleri veya amacı ile hiçbir ilgisi olmadığının oldukça açık olduğu veya Mahkeme’nin önünde kendisine sunulan sorulara faydalı bir yanıt vermek için gerekli olgusal veya yasal materyale sahip olmadığı durumlarda karar vermeyi reddedebilir (6 Kasım 2008, Trespa International, C”‘248/07, EU:C:2008:607, paragraf 33 ve 22 Şubat 2022, Stitching Rookpreventie Jeugd ve Diğerleri, C”‘160/20, EU:C:2022: 101, paragraf 82).

Somut olayda, DOPK Madde 19(2)’de düzenlenen müteselsil sorumluluk sisteminin söz konusu mahkeme tarafından açıklandığı şekilde uygulanması, tüzel kişinin Devlete olan borçlarının tamamını veya bir kısmını müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutulan kişi tarafından kötü niyetle ödeyememe durumunun işlenen fiillerden kaynaklanmasını gerektirir. Sonuç olarak, bu sisteme başvurulması, varsayımsal olarak, KDV Direktifi tarafından belirlenen zorunlu süre sınırları içinde KDV’nin ödenmemesinin başka bir kişinin davranışına veya nesnel koşulların oluşmasına atfedilebilir olmasını engeller.

Ayrıca, esas davadaki ihtilafla ilgili olarak, anılan mahkeme, başka bir kişinin davranışına veya KDV’nin öngörülen süre içinde ödenmemesine yol açabilecek nesnel koşulların varlığına atıfta bulunmamıştır.

Netice itibarıyla, aranan AB hukukunun yorumlanmasının, yukarıdaki paragrafta atıfta bulunulan içtihat anlamında, ana davanın fiili gerçekleri veya amacı ile hiçbir ilgisi olmadığından, atıfta bulunulan üçüncü soru kabul edilemez.

5.5. Maliyetler

Bu yargılamalar, ana davanın tarafları için ulusal mahkeme önünde derdest davanın bir adımı olduğundan, masraflara ilişkin karar o mahkemenin meselesidir. Bu tarafların masrafları dışında, Mahkeme’ye gözlemlerin sunulması için katlanılan masraflar geri alınamaz.

[1] Söz konusu karar için bkz. Judgment of the CJEU in Case C-1/21: “In certain circumstances a manager is jointly and severally liable for a legal person’s value added tax (VAT) debts”, International Tax Plaza, 13 October 2022, < http://www.internationaltaxplaza.info/homepage/news-archive/news-archive-2022/487-news-archive-october-2022/6937-ecli-eu-c-2022-788.html > erişim tarihi 06 Kasım 2022

* Bu derlemede yer alan görüşler Avrupa Birliği Adalet Divanı’na ait olup derleyenin çalıştığı kurumu bağlamaz, derleyenin çalıştığı kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. Derlemedeki tüm hatalar, kusurlar, noksanlıklar ve eksiklikler derleyene aittir.