1. Giriş
Avrupa Birliği’nin (AB) 08 Aralık 2022 tarihinde yayınlanan DAC8 (Directive on Administrative Cooperation; İdari İşbirliği Yönergesi) düzenleme önerisi, Avrupa Komisyonu’nun vergi alanında idari iş birliğini geliştirmeye yönelik en son çabasını temsil ediyor. Bilgi alışverişi için mevcut AB çerçevesine kripto varlıkları dahil etmeyi amaçlamaktadır. Bu şekilde, Komisyonun çalışması, kripto varlıkların yatırımlar için artan kullanımı ile ilgili zorlukları ele almayı ve AB Üyesi Devletlerin (Üye Devletler) vergi sistemlerinin genel adaletini korumayı amaçlamaktadır.
Önerilen kurallara göre, Konsey tarafından onaylandıktan sonra teklifin 01 Ocak 2026 tarihinde yürürlüğe gireceği düşünüldüğünde, kripto varlıkları içeren ilk bildirim döneminin 2026 olması beklenmektedir. Komisyona göre, bilgi alışverişinin genişletilmesi, Üye Devletler için ek 2,4 milyar Avro vergi geliri anlamına geliyor. Kripto varlıklara ilişkin bilgiler farklı vergi makamları arasında değiş tokuş edildiği sürece, Üye Devletlerin nihayet kripto varlık işlemlerini vergilendirmesi ve dijital ekonomi bağlamında vergi kaçırma ve vergiden kaçınma olgusunu etkili bir şekilde karşılaştırması sağlanmalıdır.
Anılan Teklifin içeriği, büyük ölçüde OECD’nin Kripto Varlıkları Raporlama Çerçevesine (Crypto-Assets Reporting Framework; CARF) ve Ortak Raporlama Standardının (Common Reporting Standard; CRS) son değişikliklerine dayanmaktadır. Ayrıca teklif, (kabul edilecek olan) Kripto Varlık Piyasalarına İlişkin Yönetmelik’in (Markets in Crypto-Assets; MiCA) çeşitli tanımlarına atıfta bulunmaktadır. 10 Ekim 2022 tarihinde onaylanan CARF, kripto varlıklardaki işlemlere ilişkin vergi bilgilerinin, bir dizi durum tespiti prosedürüne ve kapsam içi kripto varlıkları ile hizmet sağlayıcıların ortak tanımına dayalı olarak standart bir şekilde raporlanmasını sağlamaktadır. 10 Ekim 2022 tarihinde onaylanarak değiştirilmiş bulunan CRS, merkez bankası dijital para birimlerini ve bazı elektronik para ürünlerini bilgi alışverişi kapsamına almayı hedeflemektedir.
Mevcut OECD çerçevesini temel alan Avrupa Komisyonu’nun girişimi, paydaşlarla önceki istişarelerin ve etki değerlendirmelerinin sonucudur. OECD’nin uygulama için zaman çizelgesinin ne olduğu ve hangi ülkelerin CARF’yi uygulayacağı şu anda belirsiz olduğundan, Avrupa Komisyonu bunu beklememeye karar verdi. Otomatik bilgi alışverişi çerçevesine daha fazla gelir ve varlık kategorisi dahil ederek adil vergilendirmeyi geliştirmek için Avrupa Konseyi ve Avrupa Parlamentosu’nun tavsiyelerini izler. Bununla birlikte, ilgili paydaşlar Avrupa Komisyonu tarafından 04 Mart 2023 tarihine kadar (yazım sırasında) önerilen düzenleme metni hakkında geri bildirimde bulunmaya davet edildiğinden, daha fazla istişare süreci devam etmektedir. Orijinal sekiz haftalık geri bildirim süresinin, bu kabul edilen teklif tüm AB dillerinde mevcut olana kadar her gün uzatıldığına dikkat edilmelidir.
2. Düzenleme önerisinin önemli yönleri
DAC8 düzenleme teklifinin özü, MiCA kapsamına giren kripto varlık hizmet sağlayıcıları ve AB’de ikamet eden kullanıcılara hizmet sağlayan diğer tüm kripto varlık operatörleri için bildirimi/raporlamayı zorunlu kılmaya odaklanmaktadır. Bu amaçla, AB dışı operatörler, DAC8 kurallarına uymak ve bilgilerin raporlanmasını sağlamak için bir Üye Devlette kayıt yaptırmak zorundadır. Bu şekilde, Üye Devletlerin vergi makamları, AB kullanıcıları tarafından kazanılan kripto varlık gelirlerini izlemek için uygun araçlara sahip olmalı ve vergi uyumunu sağlamak için uygun önlemleri almalıdır.
Raporlama süreci üç adımdan oluşmaktadır. İlk olarak, bildirimde bulunan kripto varlık hizmet sağlayıcıları [2], kullanıcıları tarafından gerçekleştirilen bildirimi zorunlu işlemler hakkında ilgili bilgileri toplar. İkinci olarak, bu sağlayıcılar, toplanan bilgileri bulundukları Üye Devletin yetkili vergi dairesine (AB sağlayıcıları için) veya kayıtlı Üye Devletin yetkili makamına (AB dışı sağlayıcılar için) bildirir. Üçüncü olarak, yetkili vergi dairesi, bildirilen kullanıcıların vergi kimlik numaraları [VKN (tax identification numbers; TIN)] dahil olmak üzere bildirilen bilgileri, kullanıcıların mukim olduğu yetkili makamlara iletir.
Teklif ayrıca, raporlanabilir kullanıcılar ve raporlanabilir kripto varlıklar için raporlama yükümlülüklerine de odaklanmaktadır. Raporlanabilir kullanıcılar, tam adlarını, adreslerini, ikamet ettikleri Üye Devleti, doğum tarihlerini ve yerlerini ve vergi kimlik numaralarını sağlamalıdır. Raporlanabilir kripto varlıkları, tam adları ve ödenen toplam brüt tutar veya toplam adil piyasa değeri ile tanımlanmalıdır.
DAC8 teklifinin VI no.lu Eki’nin III. Bölümünde özetlenen durum tespiti prosedürleri de kayda değerdir. Raporlama yapan kripto varlık hizmet sağlayıcılarının, kullanıcıdan tam ad, doğum tarihi, ikamet adresi ve Vergi Kimlik Numarası gibi kullanıcının vergi mükellefiyetini belirlemeye yönelik bilgileri içeren bir kendi kendine sertifika alması gerekir. Bununla birlikte, teklif, bu kendi kendine belgelendirmenin güvenilirliği konusunda geniş bir takdir marjına izin vermektedir ve sağlayıcılar, şüpheler varsa kendi müşteri durum tespiti prosedürleri dahil olmak üzere diğer kaynaklara dayalı olarak bilgileri doğrulayabilir. Bir kullanıcı, bir Üye Devletin dijital kimlik sistemi aracılığıyla platforma erişirse, sağlayıcı bu bilgileri toplamaktan muaftır, ancak yine de kullanıcının tam adını, kullanılan kimlik hizmetini ve düzenlemenin yapıldığı Üye Devleti almalıdır.
Ek VI’nın V. Bölümü, AB dışı kripto varlık operatörlerinin AB’de ikamet eden kullanıcılarla uyumluluğunun uygulanması da dahil olmak üzere yeni önlemlerin etkili bir şekilde uygulanmasına yönelik hükümler içermektedir. AB üyesi olmayan bir operatörün, bir Üye Devlette kayıt olmaması nedeniyle bildirim yükümlülüklerine uymaması durumunda, DAC8 düzenleme teklifi, Üye Devletlerin uyumluluğu sağlamak için “etkili, orantılı ve caydırıcı önlemler” [3] almasına izin verir; buna potansiyel olarak operatörün son çare olarak AB içinde faaliyet göstermesini engellemek de dahildir. Ancak, alınacak çok özel önlemler esas olarak Üye Devletlerin takdirine bırakılmıştır.
3. ‘Objektif kapsamı’ yakınlaştırmak
DAC8’in şu anda mevcut olan metni daha fazla değişikliğe tabi bir öneri olsa da, ana içerikleri ve hedefleri hakkında bazı ön düşünceleri paylaşmak şimdiden mümkündür.
Örneğin, DAC8 önerisi, nesnel uygulama kapsamından çok sübjektif kapsamına ilişkin hükümler içeriyor gibi görünmektedir. Bu anlamda, DAC8 teklifindeki birkaç yeni kural açıkça kripto varlık hizmet sağlayıcıları, kripto varlık operatörleri ve kripto varlık kullanıcılarının tanımını ele alırken, nesnel kapsam Avrupa Komisyonu’ndan aynı ilgiyi görmemektedir. Teklifin yalnızca bir hükmü, DAC8’in objektif kapsamını ele alır ve “raporlanabilir işlemlerin, borsa işlemleri ve rapor edilebilir kripto varlıkların transferleri olduğunu” belirtir [4].
Böyle bir hükmün anlamını açıklığa kavuşturmak için, “raporlanabilir kripto varlıklar” (reportable crypto-assets) kavramına odaklanmak gerekir. Bu bağlamda, teklifin VI no.lu Eki yararlıdır; Bölüm IV’e göre “rapor edilebilir kripto varlık, merkez bankası dijital para birimi, elektronik para, elektronik para token’i veya bildirim yapan kripto varlık hizmet sağlayıcısının ödeme veya yatırım amacıyla kullanılamayacağını yeterince yapamayacağına karar verdiği herhangi bir kripto varlık dışındaki herhangi bir kripto varlık” anlamına gelir [5]. Bu nedenle, bu ifadeye dayanarak, DAC8’in nesnel kapsamı ile ilgili olan raporlanabilir kripto varlık tanımının artık bir tanım olarak kabul edilebileceğini varsaymak mümkündür, yani bu yalnızca aşağıdaki iki nitel kategoriden daha çok diğer kripto varlıklarla uğraşırken geçerlidir:
(i) Merkez bankası dijital para birimi, elektronik para veya elektronik para token’i;
(ii) Ödeme veya yatırım amacıyla kullanılamayan herhangi bir kripto varlık (bildirimde bulunan kripto varlık hizmet sağlayıcısı tarafından yapılan bir değerlendirmeye dayalı olarak).
Bu analiz, DAC8’in objektif kapsamının çerçevesini izlemek için izlenecek yolun kanıtını vermektedir. Bir kripto varlığın yukarıdaki kalitatif kategorilerden biri kapsamında nitelendirilmesi olasılığı dışlandıktan sonra, AB mevzuatı kapsamında bir kripto varlığın ne olduğunu görmek hala gereklidir. Bu, örneğin birçok farklı şekil ve formun mevcut olduğu Nitelikli Fikri Tapu’lar (non-fungible tokens; NFTs) ile ilgili olmalıdır [6].
Bu amaçla, MiCA ve DLT Pilot Rejimi Yönetmeliği gibi dijital ekonominin zorluklarıyla yüzleşmek için, Avrupa Komisyonu’nun en son girişimleri de dahil olmak üzere daha geniş bir AB mevzuatı çerçevesinin incelenmesine ihtiyaç vardır. Bunun nedeni, VI no.lu Ek’in IV. Bölümü kapsamındaki DAC8 teklifinin kendisinin, MiCA’nın 3. Maddesi kapsamında sağlanan tanıma atıfta bulunan bir kripto varlığı tanımlamasıdır. İkinci hükme göre kripto varlık, “dağıtık defter teknolojisi veya benzeri bir teknoloji kullanılarak elektronik olarak aktarılabilen ve saklanabilen bir değerin veya hakkın dijital olarak temsili” anlamına gelir. Bu tanıma dayanarak, AB hukuku kripto varlık kavramının, sırasıyla sabit bir değer veya hakla ve token’i veren tarafından sağlanan bir mal veya hizmete erişimle ilişkili “varlık temelli token’leri” ve “faydalı token’leri” kapsadığı sonucuna varılmıştır [7].
İkinci hükümde açıkça belirtilen dağıtık defter teknolojisi (distributed ledger technology; DLT) kavramına gelince, MiCA, DLT Pilot Rejimi Yönetmeliğine atıfta bulunur; burada DLT, “işlemlerin kaydını tutan ve bir mutabakat mekanizması kullanarak bir dizi DLT ağ düğümü arasında paylaşılan ve senkronize edilen bir bilgi deposu olarak tasarlanan dağıtık defterin çalıştırılmasını ve kullanılmasını sağlayan bir teknoloji” anlamına gelir [8].
DLT Pilot Rejimi Yönetmeliği ile oluşturulan DLT tanımı, farklı blok zinciri senaryolarını kapsama imkanı sunmaktadır: sadece tüm kullanıcıların defterde depolanan verilere erişebildiği ve konsensüs mekanizmasına katıldığı halka açık (izinsiz) blok zincirleri değil, aynı zamanda yalnızca birkaç düğümün ağa erişiminin olduğu ve konsensüs protokolünü denetlediği özel (izne tabi) blok zincirleri de vardır [9].
Ayrıca, DLT’nin aynı tanımı, çeşitli konsensüs mekanizmalarını içerecek kadar geniştir; DLT Pilot Rejim Yönetmeliği’ne göre mutabakat mekanizması, “bir işlemin doğrulandığı DLT ağ düğümleri arasında bir anlaşmaya varılan kurallar ve prosedürler” anlamına gelir [10]. Bu nedenle, yeni DAC8 raporlama çerçevesine, hisse kanıtı veya yetki kanıtı veya geçen süre kanıtı [proof-of-stake or the proof-of-authority or the proof-of-elapsed-time] gibi iş kanıtı (proof-of-work) dışındaki mutabakat mekanizmalarına dayanan kripto varlıklarını da dahil etme olasılığı vardır.
4. Son sözler
Yukarıdaki analize dayanarak, yeni AB raporlama çerçevesinin, temel DLT teknolojisinin belirli özelliklerine dayalı ayrımlar olmaksızın çeşitli kripto varlık işlemlerini içerecek şekilde yeterince geniş ve esnek bir kripto varlık tanımına güvenebileceği sonucuna varmak mümkündür.
Bununla birlikte, Avrupa Komisyonu’nun DAC8’in objektif kapsamını “kripto varlık”tan (crypto-asset) daha dar bir “raporlanabilir kripto varlık” tanımı üzerine inşa etme seçimi konusunda bazı şüpheler ortaya çıkıyor. Bilhassa, kripto varlık hizmet sağlayıcılarının, bu tür kripto varlıkların ödeme veya yatırım amacıyla kullanılamayacağı sonucuna vardıkları zaman, belirli kripto varlıkları raporlama yükümlülüğünün dışında tutma olasılığı nedeniyle potansiyel yasal boşluklar ortaya çıkabilir. “Yatırım amaçlı kullanım” (investment use) kavramının genellikle belirli bir takdir marjı sunduğu düşünülürse, böyle bir değerlendirmenin niteliksel doğası gri alanlara yol açabilir. Örneğin, Üye Devletler DAC8’i uygularken “yatırım amaçlı” (investment purposes) kavramına farklı hassasiyetlerle yaklaşabilir ve sonuç olarak DAC8 kurallarının etkinliğini tehlikeye atabilir. Ayrıca, önerilen Direktifin lafzına dayalı olarak, kapsamın, bildirimi zorunlu sağlayıcı olarak aynı ülkede bulunan kullanıcıların bildirimini mi yoksa yalnızca AB kullanıcılarının sınır ötesi işlemlerini mi kapsadığı tam olarak açık değildir.
Hala açık olan bu sorunlar göz önüne alındığında, odak şimdi ilgili paydaşlarla yapılacak bir sonraki kamuoyu istişare turundadır. Beklenti, yeni yorumların DAC8 teklifini iyileştirebileceği ve nihayet kripto varlık piyasasının vergi zorluklarını ele almak için iyi donanımlı hale getirebileceği yönündedir.
Yavuz Akbulak
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
• Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
• Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
• Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte),
• Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve
• Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte)
başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
• Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003),
• Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004)
ile
• Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II;
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021);
• Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021);
• Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022);
• Ticari Mevzuat Notları (2022);
• Bilimsel Araştırmalar (2022);
• Hukuki İncelemeler (2023);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024);
• Hukuka Giriş (2024);
• İşletme, Pazarlama ve Hukuk Yazıları (2024),
• İnterdisipliner Çalışmalar (e-Kitap, 2025)
başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 3 bini aşkın Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.