“En sağlam zincir, en çürük halkası kadar sağlamdır.”
Anonim Söz
1. Giriş
BEPS PPT’nin (Base Erosion and Profit Shifting Principal Purpose Test/Vergi Matrahının Aşındırılması ve Kar Aktarımına dair Ana Amaç Testi) yürürlüğe girmesinden önce bile, Birleşik Krallık, 1960’lardan bu yana çifte vergilendirme anlaşmalarında anlaşma avantajlarına erişimi sınırlamak için tasarlanmış çeşitli biçimlerde amaca dayalı hükümlere sahipti. Standart formülasyonu ilk olarak 1992 yılında ortaya çıktı. Şaşırtıcı bir şekilde, bu ifadenin bir vergi anlaşmasındaki anlamı ve uygulamasının İrlanda-Birleşik Krallık anlaşmasının 12. Maddesini (Faiz/Interest) kapsadığı ilk davadır. Madde 12(1), aşağıda belirtilen Madde 12(5)’e tabi olarak, mukim devlete faiz üzerinde münhasır vergilendirme hakları vermektedir:
“Bu madde hükümleri, faizi ödenen alacağın oluşturulması veya temliki ile ilgili herhangi bir kişinin asıl amacı veya esas amaçlarından biri, bu Maddeden yararlanmak için bu oluşturma veya atama yoluyla ödenmek ise, bu madde hükümleri uygulanmaz.”
Burlington Kredi Yönetimi vakasında [DAC v HMRC [222] UKFTT 290 (TC)[1]] ABD merkezli bir varlık yöneticisinin ana aracı durumundaki İrlandalı bir yatırım şirketi olan ve Birleşik Krallıkta yerleşik bulunan Lehman Brothers International’ın (Avrupa) yönetimindeki borçları satın aldı. İngiliz iflas hukuku uyarınca, şirket idaresi tamamlandıktan sonra bu tür talepler için faiz ödenir. Lehman borcunun çoğu, İngiltere dışındaki alacaklılara aitti. İdaredeki sorunlardan biri de bu yeni yönetim sonrası faizin İngiltere stopaj vergisine tabi olup olmadığıydı. Bu sorun nihayet, stopaj vergisinin ödenmesi gerektiğine karar veren Birleşik Krallık Yüksek Mahkemesi tarafından çözüldü [HMRC v Lehman Brothers International (Avrupa) Ortak Yöneticileri (2019) UKSC 12[2]].
Burlington borcu bir Cayman Adası şirketinden, borcun neredeyse tamamının zaten ödenmiş olduğu bir aracı vasıtasıyla satın aldı. Açıkça, faiz için borç talebinin değeri, Birleşik Krallık stopaj vergisinden anlaşma muafiyetinden yararlanan bir alıcı için Cayman Adası alacaklısından daha büyük olacaktır. Varlık yöneticileri, alacağın stopaj vergisi nedeniyle satıldığını ve satın alma fiyatının ödenecek faizin %92’si olduğunu biliyorlardı.
2. “Ana amaç veya ana amaçlardan biri” (main purpose or one of the main purposes) kavramı
HMRC (İngiltere Gelir ve Gümrük İdaresi/Her-His Majesty’s Revenue & Customs) başlangıçta, Burlington’ın menfaatin gerçek lehdarı olmadığı gerekçesiyle iddiayı reddetmiş olsa da, anlaşmazlık nihayetinde yalnızca Madde 12(5)’in anlamı ve uygulamasına dönmüştür. Taraflar şu hususlarda mutabık kalmışlardır:
(1) “Ana amaç veya ana amaçlardan biri” ifadesi Antlaşmada tanımlanmamıştır.
(2) Bu ifadenin, tanımlanmamış terimlerin ilgili akit devletin (bu durumda, Birleşik Krallık) vergi kanunu hükümlerine göre yorumlanması gerektiğini belirten Antlaşmanın 3(2) no.lu maddesi uyarınca ilgili Birleşik Krallık içtihatlarına uygun olarak yorumlanması meşrudur.
(3) Gerçek mesele, bir kişinin asıl amacını belirlemektir.
(4) Olayın çözümü “ilgili tüm deliller ve bu delillerden çıkarılacak uygun çıkarımlar dikkate alınarak” yapılacaktır.
(5) İlgili kişinin sübjektif niyetinin dikkate alınması gereken test vardır.
(6) “Ana” (main) kelimesi “önemsizden daha fazlası” (more than trivial) anlamına gelmiyor; bunun yerine, önem çağrışımına sahiptir.
(7) Ve bu testin karşılanabilmesi için, ilgili konunun [bu vakada, Madde 12(5)’ten yararlanılarak] tek amaç veya tek ana amaç olması gerekli değildir. İlgili konunun birkaç ana amaçtan biri olması yeterlidir.
3. Amaç nasıl belirlenir?
Mahkeme, sübjektif amacın, ima yoluyla, bu kredilere girmenin kaçınılmaz ve içinden çıkılmaz sonuçları da dahil olmak üzere, önündeki tüm kanıtlara atıfta bulunularak belirlendiği sonucuna varmıştır. Bununla birlikte, kredilere girmenin kaçınılmaz ve içinden çıkılmaz sonuçlarına atıfta bulunarak sübjektif bir amaç belirlemek uygun değildi.
Mahkeme, “bir faydadan yararlanmanın” (taking advantage) olağan (sözlük) anlamını “uygun koşulların sağladığı bir fırsatı değerlendirmek; bir kimseden veya şeyden faydalanmak” olarak değerlendirdi ve “bir kişi veya şey tarafından haksız bir şekilde kazanç sağlama fırsatını yakalamak…” şeklindeki olumsuz ifadenin, normalde bir sonucu olarak ortaya çıkmayacak olan bir anlaşma menfaati elde etmek için yapay adımlar atmayı veya anlaşmalı alışveriş olarak adlandırılan, ilgili kişinin ikametgahının bir sonucu olarak normalde takip etmeyecek bir anlaşma avantajı elde etmek için yapay düzenlemeler yapmayı gerektirmediğine karar verdi.
Mevcut bağlamda, yalnızca alıcının Birleşik Krallık stopaj vergisinden muafiyet hakkına sahip olduğunu bilmek, ancak bu muafiyetin kesin temelini bilmemek, bu vakada ortaya çıktığı gibi, alıcının muafiyeti Madde 12(1)’den kaynaklansa bile, Madde 12(5)’i devreye sokmak için yetersizdir.
4. Kimin amacı?
Kimin amacı, davada merkezi bir meseledir. Mahkeme, “herhangi bir kişinin” (any person) 1. maddenin işleyişiyle anlaşmanın kişisel kapsamına giren kişilerle sınırlı olduğunu kabul etmedi. Sonuç olarak, Cayman Adası şirketi, borcun satıcısı olarak, 12. maddeden “faydalanmak” (taking advantage) yoluyla borcu temlik etme amacına sahip olabilir. Böylece, hem İrlandalı alıcının hem de Cayman Adası satıcısının borcun amaçları konuyla alakalıydı. Satıcı veya alıcı, alıcının ikamet ettiği devlet ile üçüncü bir devlet arasında yapılan anlaşmadaki bir hükümden, bir borcun, alıcının bu hüküm uyarınca stopaj vergisinden muaf tutulmasını yansıtan bir fiyata satılmasıyla ilgili olarak “faydalanıyor olabilir mi”?
Bu vakada, İrlandalı şirketin, temlik yoluyla Madde 12(1)’den yararlanmak gibi bir ana amacının olmadığı tespit edilmiştir. İrlandalı şirketin tek amacı, satın alma fiyatı ile borcun satın alınması sonucunda elde ettiği nakit akışları arasındaki farktan kar elde etmekti.
Mahkeme, alacak davasının prensip olarak satıldığı sırada Cayman Adası satıcısının nihai alıcının kimliğini bilmediğini bir gerçek olarak tespit etti. Onlar bunu satış ve fiyat sonunda kararlaştırıldığında yaptılar. Bu, düzenleyici amaçlar için gerekliydi ve son alıcının vergi durumunun, aksi takdirde yeniden açılış fiyatı müzakereleri için kararlaştırılan fiyata yeterince yansıtıldığını doğrulamak için gerekliydi. Mahkeme, Cayman şirketinin temel amacının Birleşik Krallık iç hukukunun bir hükmünden veya kendisi tarafından bilinmeyen bir anlaşmadan “faydalanmak” (taking advantage) için yeterli olmadığına karar verdi. Buradaki asıl amaç, Madde 12(1)’in kendisinden yararlanmak olmalıdır. Ayrıca bir şirket, avantajı başkasının kullanımına sunarak avantaj elde edemez.
5. İspat yükü (burden of proof)
Vergi mükellefi, anlaşma yardımına hak kazandığını kanıtlamakla yükümlü olmasına rağmen, mahkeme, HMRC’nin, vergi mükellefinin bunu yapmadığını değil, 12(5) maddesindeki koşulun geçerli olduğunu göstermesi gerektiğine karar verdi.
- Antlaşmanın yorumu
Gerçekler üzerine varılan sonuç, kuşkusuz sağlam bir muhakeme ile doğru olsa da, her iki tarafın da anlaşmayı yorumlama yaklaşımı çok farklıydı.
Özellikle, Birleşik Krallık içtihadına dayanmak için anlaşmada tanımlanmayan “ana amaç veya ana amaçlardan biri”nin anlamını belirlemek için Madde 3(2)’ye başvurulması gerekir. Bunun gerçek nedeni, diğer yargı mercileriyle ortak olarak Birleşik Krallık kararlarının, hukukun genel ilkelerini belirleyen uluslararası hukukun kaynakları olması veya kendilerinin kaynak olmalarıdır [bkz. örneğin, Uluslararası Adalet Divanı Statüsünün (Statute of the International Court of Justice) 38. Maddesi].
Yorumun yayınlanmasından on yıllar önce yapılmış bir anlaşmanın önsözünü yorumlamak için daha sonraki OECD ve BM Yorumlarına eleştirel olmayan bir şekilde güvenmek şüphe götürür.
* Bu çeviride yer alan görüşler Jonathan Schwarz isimli Makale Yazarına ait olup çevirenin çalıştığı kurumu bağlamaz, çevirenin çalıştığı kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. Çevirideki tüm hatalar, kusurlar, noksanlıklar ve eksiklikler çevirene aittir. [Türkçe çevirisi yapılan metnin orijinal künyesi şöyledir: Jonathan Schwarz (Temple Tax Chambers; King’s College London) What is the main purpose of a transaction? Kluwer International Tax Blog, November 3, 2022, < http://kluwertaxblog.com/2022/11/03/what-is-the-main-purpose-of-a-transaction/ > erişim tarihi 04 Kasım 2022]
** Jonathan Schwarz (Temple Tax Chambers; King’s College London) (Çeviren: Yavuz Akbulak-SPK Başuzmanı)
[1] < http://www.bailii.org/uk/cases/UKFTT/TC/2022/TC08572.html >
[2] < http://www.bailii.org/uk/cases/UKSC/2019/12.html >
Yavuz Akbulak
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
• Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
• Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
• Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte),
• Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve
• Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte)
başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
• Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003),
• Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004)
ile
• Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II;
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021);
• Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021);
• Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022);
• Ticari Mevzuat Notları (2022);
• Bilimsel Araştırmalar (2022);
• Hukuki İncelemeler (2023);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024);
• Hukuka Giriş (2024);
• İşletme, Pazarlama ve Hukuk Yazıları (2024),
• İnterdisipliner Çalışmalar (e-Kitap, 2025)
başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 3 bini aşkın Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.