“(…)
Bir kirmani hançer ile
Yüreğimin kızılını yardı Musa
Kaderim alnına yazılsın, mim aşkına
(…)
Bu kaçıncı kapı aralığı
Bu, kaçıncı kan kızılı
(…)
Nara girsem
İsminle nura döner, zifirim
Bir, sana üryanım
Bir sana teslim
(…)”
Mine Kuş (“Azelya”)
Birçok ülke genel bir vergiden kaçınmayı önleme kuralı (general anti-avoidance rule-GAAR[1]) benimsemişken, diğerleri bir tanesini uygulamaya koymayı düşünmekte veya başka bir şekilde mevcut kurallarında ince ayar (fine-tune) yapmaya çalışmaktadır.
GAAR’a sahip ülkeler arasında İngiltere, Fransa, Almanya, Hollanda, Belçika, Kanada, Çin, Singapur, İtalya, Güney Afrika, Kenya ve Avustralya bulunmaktadır.
GAAR’ın tanıtılması, Hindistan ve Polonya gibi diğer birçok ülkede de güncel olmaya devam etmektedir.
Avustralya, ayrıca yakın zamanda GAAR’ını belirli ‘vergi matrahı aşındırma ve kar transferi’ (base erosion and profit shifting-BEPS) endişelerini ele almak için değiştirmiştir.
Bir GAAR’ın nihai amacı, kabul edilemez vergiden kaçınma uygulamalarını (unacceptable tax avoidance practices) ortadan kaldırmaktır. GAAR, aksi takdirde olağan vergi kanunlarının şartlarına ve yasal yorumuna uygun olacak kabul edilemez vergi kaçınma uygulamalarını ortadan kaldırmak amacıyla bir vergi makamı tarafından başvurulabilecek son çare hükmüdür (provision of last resort).
Bir GAAR, esasen, bir vergi mükellefinin vergi kanunlarını kötüye kullanması gibi, vergi kanununun amacını baltalayacak şekilde yürütüldüğü tespit edilen, aksi takdirde yasal olan uygulamaları ortadan kaldırmak için tasarlanmıştır. Bu, vergi idaresine belirli bir vergi avantajını iptal etme veya bir vergi mükellefi tarafından atılan adımların çok açık, yapay veya yapmacık olduğu ve bunun yalnızca ilgili bir vergi avantajı elde etme arzusuyla açıklanabileceği durumlarda, vergi mükellefine karşı farklı (artan) bir vergi borcunu değerlendirme yetkisi verilerek gerçekleştirilir.
Bununla birlikte, kabul edilemez vergiden kaçınmayı ortadan kaldırmanın belirtilen amacı, bir GAAR kompleksinin yasal tasarımını kendisi yapabilir. Bunun nedeni, “vergiden kaçınma” ifadesinin farklı insanlar için farklı şeyler ifade etmesidir. Bir GAAR’ın biçimi ne olursa olsun, vergiye dayalı bariz, yapay veya yapmacık (blatant, artificial or contrived) düzenlemeleri ortadan kaldırmayı amaçlayan bir politikaya etki etmelidir. Ancak, GAAR, mükelleflerin bu işlemleri yapılandırırken veya yürütürken kendilerine sunulan fırsatlardan meşru bir şekilde yararlanabilecekleri olağan ticari işlemleri engellemeyecek şekilde tasarlanmalı ve uygulanmalıdır.
Bir GAAR’ın başlatılması düşünülürken, yasal tasarıma ve mevcut idari kapasite ve altyapıya çok dikkat edilmelidir. GAAR tarafından yakalanan ve yakalanamayan işlemler arasındaki çizgiyi çizmek (drawing the line between transactions that are, and are not, caught by the GAAR) her zaman bir derece meselesi olacak ve çoğu zaman hassas olacaktır. Bu nedenle, bir GAAR’ın amaçlarına ulaşmadaki başarısı nihayetinde;
(1) GAAR’ın yasal tasarımı ile taslağının hazırlanmasına ve
(2) Vergi idaresinin GAAR’ı ölçülü, eşit ve öngörülebilir bir şekilde uygun şekilde uygulama kapasitesine
bağlı olacaktır. Bazı ülkeler bu amaç için özel GAAR panelleri kurmuştur. Bir GAAR’ın vergi idaresine verdiği geniş yetkiler, yeterli vergi mükellefi güvenceleri gerektirdiğinden, ülkenin vergi ihtilaflarını çözme altyapısı da dikkate alınmalıdır. Bu nedenlerle, gelişmekte olan ülkelerde bir GAAR’ın uygulanmasının daha dikkatli yönetilmesi gerekmektedir.
Son zamanlarda Avustralya, belirli BEPS endişelerini gidermek için GAAR’ını değiştirmiştir. Değişiklikler, Avustralya devletinin Mayıs 2015 bütçesinin bir parçası olarak duyurulmuş ve sonrasında yürürlüğe giren Vergi Kanunları Değişikliği (Çok Uluslu Vergiden Kaçınmayla Mücadele/Combating Multinational Tax Avoidance) Tasarısında yer almıştır. Bu Değişiklikler, OECD/G20 BEPS Projesi ile bağlantılı olarak kabul edilemez görülen belirli çok uluslu grupların muayyen BEPS uygulamaları ile mücadele etmeyi amaçlamaktadır. Bu son gelişme, bir GAAR’ı geliştirirken veya değiştirirken yasal tasarıma ilişkin bazı önemli hususları da vurgulamaktadır.
Örnek GAAR, hükmün vergi idaresi tarafından talep edilebilmesi için yerine getirilmesi gereken bir dizi koşul içermektedir. Bu koşullar aşağıda ayrıntılı olarak tartışılmaktadır.
I. Tasarım[2]
İlk olarak, bir “tasarım” yapılmalıdır. “Tasarım”, açık veya zımni ve uygulanabilir olsun veya olmasın, her türlü eylem, anlaşma, düzenleme, anlayış, vaat, plan, teklif veya taahhüdü içerecek şekilde geniş bir şekilde tanımlanmaktadır. Şunlardan biri mümkündür:
- Bir işlemin veya işin tamamı ilgili “tasarım” olarak tanımlanabilir veya
- İşlemin yalnızca bazı bileşenlerinin (veya bileşenlerin kombinasyonunun) “tasarım” olarak tanımlanabilir.
Vergi idaresine, “tasarım”ın nasıl belirlendiği ve tanımlandığı konusunda yeterli esnekliğin verilmesi genellikle önemlidir. Bunun nedeni, bir düzenlemenin tamamı bir dizi işlem veya adımdan oluşuyorsa, vergi idaresinin, seçilen belirli yönün kendi başına vergi değerlendirmeleri tarafından motive edilen bir “tasarım” olarak anlamlı olduğu durumlarda, bu genel düzenlemenin bazı yönlerini seçmesine izin verilmelidir.
II. Vergi avantajı
İkinci olarak, program ile bağlantılı olarak bir “vergi avantajı” olmalıdır. Örnek GAAR kapsamında bir “vergi avantajı” (tax benefit) şu şekilde tanımlanır:
“Vergi avantajı” şu anlama gelir:
(a) Bir kesinti, alacak, mahsup veya indirim dahil olmak üzere, vergi ödeme yükümlülüğünde bir azalma;
(b) Vergi ödeme yükümlülüğünün ertelenmesi;
(c) Vergi ödemesindeki gecikmeden kaynaklanan diğer avantajlar veya
(d) Aşağıdakilere neden olan herhangi bir şey:
(i) Gelirlerin dışında tutulacak veya vergiye tabi olmayacak bir miktar brüt gelir veya
(ii) Aksi takdirde vergilendirilmeyecek ancak verginin konusu olacak bir tutar.
Bu basitleştirilmiş ve genel bir örnektir ve duruma göre uyarlanmalıdır. Bir vergi avantajı, kesinti, yardım, indirim, kredi, mahsup veya iade (a deduction, relief, rebate, credit, offset or refund) gibi birçok farklı biçimde olabileceği gibi, vergi borcunda, gelir tutarında veya vergi matrahında, vergi kaybında bir artış da dahil olmak üzere bir azalma olabilir. Bu nedenle, GAAR, yeterince geniş bir kapsama sahip olduğundan emin olmak için herhangi bir belirli vergi sisteminin bireysel koşullarına göre uyarlanmalıdır.
Bununla birlikte, genel bir ilke olarak, bir programla bağlantılı bir vergi avantajı, vergi kanunlarında özel olarak sağlanan teşvikleri veya imtiyazları (incentives or concessions) kapsamamalıdır. Bu, normal olarak, uygun bir vergi seçimi yapabilme, teşvikli bazı varlıkların satın alınmasında (purchase of certain encouraged assets) hızlandırılmış amortisman (accelerated tax depreciation) talep etme veya bir vergi mükellefinin ilgili vergi teşviki veya imtiyazının politika amacı ile tutarlı bir şekilde yararlandığı şüpheli bir borç (bad debt) için belirli bir vergi indirimi talep edilmesi gibi faydalar için geçerli olacaktır.
Bu, belirli bir vergi teşviki, imtiyazı veya rejiminin, bir dizi davranışı veya ekonomik faaliyeti teşvik etmek amacıyla vergi yasalarına dahil edilmesi fikriyle tutarlıysa ve eğer bir vergi mükellefi teşvik edilen bu davranışı meşru bir şekilde benimserse veya amaçlanan ekonomik faaliyeti (intended economic activity) üstlenirse GAAR uygulanmamalıdır. Ancak bu ilke koşulsuz (unqualified) olmamalıdır. Örneğin, GAAR, mevcut bir vergi imtiyazının yapmacık veya yapay (contrived or artificial) adımlarla (aşağıda daha ayrıntılı olarak tartışıldığı gibi) kullanıldığı durumlarda hala geçerli olabilir. Bazı ülkeler (örneğin Kanada), GAAR’a başvurmadan önce, herhangi bir vergi avantajının, vergi kanununun hükümlerinin kötüye kullanma veya suiistimal (misuse or abuse of the provisions of the tax law) teşkil edecek şekilde elde edilmesi gerektiğine dair ek bir yasal koşul benimsemiştir. Bu nitelikte ek bir yasal koşul da düşünülebilir.
Bir vergi avantajını belirlemek, ölçmek ve bir tasarımla nedensellik ilişkisi kurmak, karmaşıklıklara yol açabilir ve bir GAAR tasarlarken dikkat edilmesi gerekir. GAAR’ın söz konusu vergi avantajını uygulayabilmesi için bir programdan doğmuş olması gerekir.
İlgili vergi mükellefinin tasarımın yokluğunda makul olarak ne yapacağını göz önünde bulundurmak için bir tasarımla ilişkili vergi avantajlarını belirlerken gerekli hale geldiği durumlarda (yani ilgili bir karşı olguyu belirleme) yaygın bir karmaşıklık ortaya çıkar. Bu, mevcut planın bir sonucu olarak ortaya çıkan vergi avantajının belirlenmesi ve hesaplanmasının mutlaka ilgili karşı olguya göre ödenecek (arttırılmış) vergiye (yani, vergi mükellefi tarafından ödenmiş olsaydı ödenecek olan vergiye) atıfta bulunularak belirlenmesi gerektiğinde ortaya çıkar. Bu inceleme karmaşık olabilir, çünkü mükellefin alternatif olarak üstlenmiş olabileceği çok sayıda eylem olabilir ve bunların tümü potansiyel olarak farklı tutarda vergi yükümlülüğüne yol açabilir. Bazı ülkelerde bu, “hiçbir şey yapmama” (do nothing) savunmasına yol açmıştır, yani vergi mükellefinin, alternatifte “hiçbir şey yapmamış” (done nothing) olacak şekilde belirli bir işlem veya iş yapmaktan makul olarak kaçınacağını iddia etmesi durumudur. Mümkün olduğunda, bu savunma tipik olarak şu avantajlara sahip olur:
- Mükellef, gelir davalarında (örneğin, vergi mükellefi, vergilendirilebilir gelirine hiçbir tutar dahil edilmeyecek şekilde alternatifte “hiçbir şey yapmayacağını” ve dolayısıyla söz konusu karşı olguya kıyasla hiçbir “vergi avantajı” oluşmayacağını iddia eder) ve
- Vergi dairesi, vergi indirimi/kesintisi (tax deduction) davalarında (örneğin, vergi kesintisi davalarında “hiçbir şey yapmama” yaklaşımını savunmanın etkisi, hiçbir kesintinin olmayacağıdır, bu da tipik olarak üstlenilen programla bağlantılı olarak ilgili bir “vergi avantajı” kabul eder).
Etkili bir GAAR, bu nedenle, bir vergi avantajını belirleme ve ölçme süreci ile ilgili olarak daha fazla netlik sağlayacaktır. Bu tür daha fazla rehberlik vergi yasalarında, ilgili düzenlemelerde veya beraberindeki kılavuzlarda sağlanabilir.
III. Tek veya baskın amaç
Son olarak, tasarımın GAAR tarafından yakalanması için vergi mükellefinin tek veya baskın amacının (sole or dominant purpose) belirlenen vergi avantajını elde etmek olduğu gösterilmelidir.
Örnek GAAR’a göre, tasarımın özü dikkate alınarak gerekli amaç bulunmalıdır. Bu, tasarımın özüne ilişkin bir tespit yapmak ve bir amaç tespiti yapmak için aşağıdaki hususların incelenmesini içerebilir:
- Planın gerçekleştirilme şekli;
- Bu tasarım ile ilgili olarak herhangi bir yapaylık veya düzenek olup olmadığı;
- Tasarımın şekli ve özü arasında bir farklılık olup olmadığı ve
- İlgili bir karşı olguya dayalı sonuca kıyasla tasarımla elde edilen sonuç (örneğin gelirde azalma veya vergi indirimlerinde/kesintilerinde artış).
Olağan ticari işlemleri engellemekten veya geciktirmekten (inhibiting or impeding) kaçınmak için, GAAR’ın amaç testi objektif ve düşünülmüş bir şekilde uygulanmalıdır. Bu bağlamda, ilgili gerçekler, koşullar ve kanıtlar göz önünde bulundurulduktan sonra, tespit edilen vergi avantajını elde etmenin, mükellefin belirli bir işleme veya iş (plana) neden girdiğini açıkladığı nesnel bir sonuca varabilmelidir. Daha da önemlisi, vergi mükellefinin sübjektif ruh hali ve dolayısıyla gerçek mali güdüleri, “tek veya baskın amaç” testi objektif olarak uygulanırken teknik olarak ilgili olmamalıdır. Bu bağlamda, mükellefin asıl amacının ne olduğuna veya mükellefin gerçekten asıl amacının ne olduğuna ilişkin delillerin dikkate alınmasına gerek yoktur. Bununla birlikte, bir vergi mükellefinin, genellikle, kendisine ve muhtemelen diğer ilgili herhangi bir kişiye, belirlenen vergi avantajını elde etmekten başka bir şey olan baskın bir amaca sahip olduğuna işaret eden güvenilir nesnel kanıtlar ortaya koyması beklenecektir.
GAAR tarafından yakalanan ve yakalanmayan işlemler arasındaki çizgiyi çizmek bir derece meselesi olabilir. Pratik olarak konuşursak, sonuçta ortaya çıkan vergi avantajları olmaksızın ticari bir anlam ifade etmeyen bir tasarımın, bir vergi avantajı elde etmek gibi baskın bir amaç için girildiği sonucuna varma olasılığı daha yüksektir. Ayrıca, bir işlemin genel bir kar amacı gütme hedefine sahip olması veya rasyonel bir ticari amaca sahip olması, GAAR’ın uygulanmasını engellememelidir. Bununla birlikte, gerçek ticari amaçlara ulaşan genel bir düzenleme bağlamında, yalnızca elde edilen tanımlanmış vergi avantajıyla açıklanabilen bir adımın (kendi başına bir “tasarım” olarak anlamlıdır) belirlenmesi muhtemelen gerekli olacaktır. Bu anlamda, bir vergi avantajının elde edilmiş olması, tek başına GAAR’ın uygulanmasını haklı çıkarmamalıdır. Objektif olarak belirlenmiş tek veya baskın bir amaç da bulunmalıdır.
Herhangi bir GAAR, vergi yasalarının neredeyse her ticari işlemin veya ticaretin şeklini etkilediği bir dünyada faaliyet göstermelidir. Objektif gerçeklere dayanarak, bir vergi mükellefinin belirli bir yapıyı seçerken vergi avantajlarına sahip olduğu sonucuna varılabilmesi, GAAR’ın tasarıma mutlaka uygulanması gerektiği anlamına gelmez. Soru, vergi mükellefinin ticari amaçlarına ulaşmak için vergi açısından daha az etkin bir yol seçip seçemeyeceği olmamalıdır. Bunun yerine, baskın amaçlarının belirlenen vergi avantajını elde etmek olduğu sonucuna varmanın makul olup olmadığı olmalıdır. Bu, bir tasarımın bazı yönlerinin vergiye dayalı olduğu sonucuna varılsa bile, ilgili vergi mükellefinin objektif olarak değerlendirilen baskın amacının ticari olması durumunda, vergi avantajı açısından gerekli amaç testinin yerine getirilmemesi gerektiği anlamına gelir. Bunun nedeni, bir GAAR’ın nihai amacının yalnızca yapmacık veya yapay vergi planlaması biçimleriyle mücadele etmektir.
Bu nedenle, bir mükellefin, alınan fiili yol için olağan ticari nedenlerin olduğu durumlarda, her zaman en yüksek vergilendirmeyle sonuçlanan bir eylemde bulunması gerekmemelidir. Örneğin, bir GAAR, özellikle seçilen finansman aracının niteliğinin de önemli yasal, ticari ve muhasebe yararları ve sonuçları olduğu durumlarda (vergi dışı/nontax), bir vergi mükellefinin borç [getirilerin normalde indirilebildiği (deductible) durumlarda] ve öz sermaye [getirilerin genellikle indirilemediği (non-deductible) durumlarda] arasındaki meşru finansman seçimini engellemeye çalışmamalıdır. Bu tür herhangi bir vergi sınırlaması, ince büyük harf kullanımına karşı bir kural gibi belirli bir politika formülasyonunu yürürlüğe koymak için muayyen bir bütünlük hükmünün rolü olacaktır. Buna göre, işlemin şekli vergiye dayalı olabilir, ancak işleme yol açan tasarım, GAAR’ın uygulanmadığı bir tasarım olabilir.
* Bu yazıda yer alan görüşler yazarına ait olup çalıştığı kurumu bağlamaz, yazarın çalıştığı kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. Yazıdaki tüm hatalar, kusurlar, noksanlıklar ve eksiklikler yazarına aittir.
[1] ‘Genel vergiden kaçınmayı önleme kuralı’ (general anti-avoidance rule-GAAR) hakkında aşağıdaki kaynaklara bakılabilir:
- Christophe Waerzeggers and Cory Hillier, Introducing A General Anti-Avoidance Rule (GAAR), Tax Law IMF Technical Note, Volume 1, 01-2016, < https://www.imf.org/external/pubs/ft/tltn/2016/tltn1601.pdf > erişim tarihi 11 Ağustos 2022
- Tax avoidance: general anti-abuse rule guidance-latest version, UK, < https://www.gov.uk/government/publications/tax-avoidance-general-anti-abuse-rules#full-publication-update-history > erişim tarihi 11 Ağustos 2022
- General Anti-avoidance rule, PWC, < https://www.pwc.com/cz/cs/danove-sluzby/danova-politika/assets/gaar-general-anti-avoidance-rule-en.pdf > erişim tarihi 11 Ağustos 2022
- The Role of a General Anti-Avoidance Rule in Protecting the Tax Base of Developing Countries, United Nations, 9 November 2017, PPt, < https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/11/2017TB_08_GAARs_D3_1_Role-of-GAAR.pdf > erişim tarihi 11 Ağustos 2022
[2] Yazarın Notu: Tasarım sözcüğü, “scheme” kelimesinin Türkçe karşılığı olarak tarafımızca tercih edilmiştir. “Scheme” sözcüğü Türkçe karşılığı olarak plan, düzen, entrika, tasarı/tasarım, tertip, komplo, uyum, fiil anlamlarına gelmektedir.
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024), Hukuka Giriş (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’ü aşan Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.