‘Nitelikli Fikrî Tapuların (NFT) Çevrimiçi Bir İnternet Açık Artırmasıyla Devrinin Katma Değer Vergisine Tabiiyeti’ne İlişkin İspanyol Vergi İdaresi’nin Muktezası Üzerine*

“Öyle ise emrolunduğun gibi dosdoğru ol. (…)” [Hûd(112)]

Doğruluk kılavuzlarım merhum dedelerime (Aşkale, Tiflis) ve canım babacığıma…

1. Giriş

İspanya Vergi İdaresi (Spanish Tax Administration; Secretaría de Estado de Hacienda Dirección General de Tributos) 10 Mart 2022 tarihinde, vergi yükümlülüklerinden gelen çok sayıda soruyu dikkate alarak, alıcılarına belirli kullanım hakları veren Nitelikli Fikrî Tapuların (non-fungible token; NFT) çevrimiçi bir internet açık artırması yoluyla devrinin/transferinin Katma Değer Vergisine (KDV; Value Added Tax) tabi olup olmamasına ilişkin bir mukteza[1] yayınlamıştır.

İspanya Vergi İdaresi, bu muktezasıyla, NFT’lerin transferinin KDV’ye tabiiyetine ilişkin kapsamlı bir analiz yaparak, tedarikçinin vergilendirilebilir statüsünün belirlenmesi için kılavuz ilkelerin belirlenmesi, işlemin elektronik olarak sağlanan hizmetler olarak nitelendirilmesi, yeni düzenleme kapsamında tedarik yeri ve resmi beyanname verme yükümlülükleri için tek durak mağaza (One Stop Shop-OSS[2]) belgeleri oluşturmaya ilişkin görüşlerini bildirmiştir.

İspanyol Vergi İdaresi’nin yanıtını verdiği soru, photoshop ile dönüştürülmüş illüstrasyonlar satan gerçek bir kişiyle ilgilidir. Bu kişi, fotoğrafları daha sonra internette açık artırmaya çıkarılacak benzersiz parçalar üretmek için dönüştürür. Müzayedeler, satın alma işlemi alıcıların işlemleri gerçekleştirmek için benimsediği rumuzlarla yapıldığı için alıcıların gerçek kimliğini sağlamaya yetkili olmayan dijital platformlar tarafından organize edilmekte ve yönetilmektedir.

Burada dikkat edilmesi gereken not şudur: “Satışın amacı sanat eserinin kendisi değil, sadece onun blok zincirindeki, yani NFT üzerindeki dijital temsilidir. Böyle bir NFT, alıcısına belirli kullanım hakları verir. Hiçbir durumda dayanak varlığın mülkiyeti devredilmez.”

2. Nitelikli Fikrî Tapuların (NFT) Çevrimiçi Bir İnternet Açık Artırmasıyla Devrinin Katma Değer Vergisine Tabiiyetine İlişkin İspanyol Vergi İdaresi’nin Muktezası[3]

2.1. NFT tedarikçisinin vergilendirilebilir durumu

İspanya Vergi İdaresi’ne göre, herhangi bir gerçek veya tüzel kişi, mal veya hizmet üretimine ve/veya dağıtımına müdahale etmek amacıyla malzeme ve diğer üretim unsurlarını kendi hesabına sipariş ettiğinde ekonomik bir faaliyet yürütüyor demektir. Bu, böyle bir durumda ve bağımsız olarak yürütülüyorsa, kişi genel bir kural olarak KDV mükellefi olarak kabul edilmelidir. Muktezada, ayrıca, ara sıra da olsa piyasaya müdahale etme iradesini gösteren üretim araçlarının bir araya getirilmesinin mutabakatı olduğu sürece, hizmetin sunulma sıklığının veya düzenliliğinin kesin olmadığına da işaret edilmektedir. İspanyol Vergi İdaresi, açıklanan koşullar altında, NFT tedarikçisinin KDV’ye tabi bir kişi olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna varmıştır.

2.2. KDV’ye tabi işlemin hukuki niteliği

Bir sonraki adım olarak, NFT’lerin devrinin hukuki niteliğinin, özellikle KDV açısından bir mal tedariki mi yoksa bir hizmet tedariki olarak mı değerlendirilmesi gerektiğinin belirlenmesi gerekmektedir. İspanyol Vergi İdaresi, NFT’lerin transferini mal tedariki olarak nitelendirmenin doğru olmayacağını, çünkü NFT’lerin sahibine herhangi bir maddi mülk satın alma hakkı vermediğini belirtmektedir. Bu işlemin amacı, kendisiyle ilişkili görüntü dosyasının fiziksel teslimi olmaksızın NFT’yi temsil eden dijital orijinallik sertifikası gibi görünmektedir. Bu kanıt ışığında, İspanyol Vergi İdaresi, NFT işlemlerinin bir hizmet arzı ile ilgili olduğu ve NFT’lerin devrinin KDV açısından elektronik olarak sağlanan bir hizmet olarak nitelendirildiği, sonucuna varmıştır.

2.3. NFT’lerin transferinin tedarik yeri

İspanyol Vergi İdaresi, muktezasında, NFT’lerin transferi gibi elektronik olarak sağlanan hizmetlerin tedarik yerini belirleyen kuralların ayrıntılı bir analizini de yapmıştır. Bu hizmetler özel müşterilere sağlandığında, hizmet sağlayıcı hizmete ilişkin KDV’yi almak ve ödemekle yükümlüdür.

İspanyol Vergi İdaresi, NFT’lerin tedarik yerini yöneten kuralları aşağıdaki gibi belirlemiştir:

  • NFT’nin alıcısı nihai bir tüketici olduğunda, tedarik, tüketimin yapıldığı Avrupa Birliği (AB) Üyesi Devlette (hizmetin alıcısının ikamet ettiği yerde) KDV’ye tabi olacak ve hizmetin tedarikçisi, o Üye Devlette geçerli olan KDV oranını müşterilerinden tahsil etmek zorunda kalacaktır. Bu amaçla tedarikçi OSS KDV beyannamesini kullanabilir.
  • 000 avroluk bir eşik uygulandığı ve bu eşik aşılmadığı takdirde, tedarikçinin ikametinin İspanya topraklarında olduğu dikkate alınarak vergiye tabi olayın gerçekleştiği yer İspanya olacaktır. Böyle bir durumda, NFT hizmetinin tedariki, varış yerinde tedarikin vergilendirilmesi seçeneği kullanılmadığı sürece, alıcının nerede ikamet ettiğine bakılmaksızın İspanya’daki KDV esaslarına tabi olacaktır.
  • NFT’leri satın alan kişi KDV’ye tabi bir kişi olduğunda, standart kurallar geçerlidir.

İspanya KDV düzenlemelerine göre, bu kural, alıcısının ikametinin AB dışındaki bir ülke veya bölgede olması ve bir şekilde İspanya’da kullanılması veya faydalanılması (used or exploited in Spain) durumunda elektronik olarak sağlanan hizmetler için geçerlidir.

2.4. Hizmetlerin alıcısının ikametgahının belirlenmesi

Muktezada dile getirilen bir diğer konu, NFT’lerin alıcılarının nerede ikamet ettiklerini belirlemenin karmaşıklığı ile ilgilidir. Bu bağlamda, mukteza, NFT’lerin tedariki gibi elektronik olarak sağlanan hizmetlerin müşterilerinin konumunu belirlemek için çeşitli yönergeler içeren KDV Uygulama Yönetmeliği’ne (VAT Implementing Regulation[4]) atıfta bulunmaktadır. KDV Uygulama Yönetmeliği’ne göre, müşterinin hizmet sağlayıcı tarafından belirlenen yerde yerleşik veya ikametgahının veya mutat meskeninin, birbiriyle çelişmeyen iki delile dayanılarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır. Bu öğeler, diğerlerinin yanı sıra fatura adresini, kullanılan IP adresini veya ticari olarak ilgili diğer bilgileri içerir. İspanya Vergi İdaresi, NFT’leri satın alan kişinin ikametgahını belirleyebilmek için gerekli ispat araçlarına güvenmenin ve dolayısıyla buna göre KDV’yi tahsil etmenin tedarikçinin sorumluluğunda olduğunu vurgulamaktadır.

2.5. Farklı AB Üyesi Devletlerde ödenmesi gereken KDV’nin beyanı ve ödenmesi hususu

Muktezada birçok analiz yapıldıktan sonra, NFT tedarikinin elektronik olarak sağlanan bir hizmet olduğu ve bu nedenle (çoğunlukla) özel alıcılarının ikamet ettikleri her yerde KDV’ye tabi olduğu sonucuna varıldığında, NFT’lerin alıcıları nihai tüketiciler olduğunda, tedariklere ilişkin KDV beyan edilebilir ve ödenebilir. Bu amaçla, tedarikçi özel OSS planlarından yararlanabilir. Tedarikçinin bir İspanyol vergi mükellefi olduğu göz önüne alındığında, özel OSS beyannamesini İspanyol Vergi Dairelerine ibraz etmesi ve AB bölgesindeki tüm satışlarının KDV’sini ödemesi gerekir. İspanyol Vergi İdaresi, gelirin diğer AB idareleri arasında dağıtılmasından sorumludur. Bu koşullar altında, bir İspanyol vergi mükellefi olarak tedarikçinin, AB planı adı verilen program kapsamında kayıt yaptırması gerekir. Bunun yerine, vergilendirilebilir olayın (vergiyi doğuran olay; taxable event) İspanya’da gerçekleşmesi ve dolayısıyla işlemin İspanya’da KDV’ye tabi olması durumunda, işlem özel OSS süreci ile değil, standart İspanya KDV iadesi yoluyla beyan edilecektir.

* Bu yazıda yer alan görüşler yazarına ait olup çalıştığı kurumu bağlamaz, yazarın çalıştığı kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. Yazıdaki tüm hatalar, kusurlar, noksanlıklar ve eksiklikler yazarına aittir.

[1] Söz konusu mukteza için bkz. < https://audiconsultores-etlglobal.com/wp-content/uploads/2022/05/v0486-2022-NFTs.pdf >

[2] Bu konuda bkz. < https://vat-one-stop-shop.ec.europa.eu/one-stop-shop_en >

[3] Bu konuda yararlanılan kaynaklar şunlardır:

  • Fernando Matesanz, The Spanish Tax Administration clarifies the VAT treatment of the supply of NFTs, Kluwer International Tax Blog, May 30, 2022, < http://kluwertaxblog.com/2022/05/30/the-spanish-tax-administration-clarifies-the-vat-treatment-of-the-supply-of-nfts/ > erişim tarihi 05 Ağustos 2022
  • Alejandro Moscoso del Prado and Alexis Panizo, First Spanish ruling on the VAT treatment of the sale of NFTs, May 17, 2022, < https://www.jdsupra.com/legalnews/first-spanish-ruling-on-the-vat-8369351/ > erişim tarihi 05 Ağustos 2022
  • Country-specific updates: Spain, May 30 2022, < https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=6c485489-35fe-4f79-8910-92eb4b0df10b > erişim tarihi 05 Ağustos 2022

[4] “Council Implementing Regulation (EU) No:282/2011, of 15 March 2011” için bkz. < https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=CELEX%3A32011R0282 >

1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’e yakın Telif Makale ve Yazı ile Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak vazgeçilmez ilkesidir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.