[ABD’deki] “Matrah Aşındırma ve Verginin Kötüye Kullanımıyla Mücadele” (Vergisi) Nasıl İyileştirilir?

2017 tarihli Vergi Kesintileri ve İstihdam Yasası’nın (Tax Cuts and Jobs Act[1]) önemli bir uluslararası hükmü, matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadeleydi (base erosion and anti-abuse tax[2]) ki; matrah aşındırma olarak bilinen bir vergi sorunuyla mücadele etmeye çalıştığı için bu şekilde adlandırılmıştır. Matrah aşındırma (base erosion), kâr aktarımı/transferi (profit shifting) nedeniyle küresel şirketlerin kurumlar vergisi gelirlerinin azaltılmasıdır.

Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele (vergisi), meşru bir soruna çözüm bulmayı amaçlamakta olup; matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin genel stratejik yaklaşımının erdemleri vardır; ancak uygulanması iyileştirme için yer bırakmaktadır.

1. Matrah Aşındırma: Sınır Ötesi İşlemler (cross-border transactions) Gelir Kaybına Nasıl Yol Açabilir?

Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele, çokuluslu bir işletmenin (multinational enterprise) yurtdışındaki ilgili şirketlere yaptığı sınır ötesi vergi ödemelerinin vergi uygulamalarıyla ilgilidir. Artık şirketler ilişkili olduğundan yani aynı mülkiyete sahip olduklarından grubun toplam geliri değişmemektedir. Çokuluslu bir işletmenin bir parçasının kaybı, diğer kesiminin kazancıdır. Ancak bunun vergisel sonuçları da vardır: Sınır ötesi ödemeler bir ülkede indirilebilir bir gider, diğerinde ise gelir yaratırken; ilk ülkede vergiye tabi geliri azaltır, ikincisinde ise artırır. Sınır ötesi işlemlerin muhasebeleştirilmesi uygulamasına transfer fiyatlandırması (transfer pricing) adı verilmektedir.

Transfer fiyatlandırması iş yapmanın gerekli bir parçası olmasına ve vergiden düşülebilirlik geleneksel gelir vergisi sistemlerinin normal bir özelliği olmasına rağmen, çokuluslu şirketlerin Amerika Birleşik Devletleri’nde (ABD) vergi kesintileri ve düşük vergili bölgelerde gelir yaratmak için transfer fiyatlandırmasını kullanma teşviki bulunmaktadır. Bu, işlevsel olarak kârları düşük vergili yetki alanına kaydırarak şirketin genel vergi yükünü azaltır ve ABD vergi tabanını/matrahını “aşındırır” (eroding).

Çokuluslu bir işletme, kârını istediği herhangi bir ödemeyle keyfi olarak değiştiremez. Transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemeler, sınır ötesi ödemelerin “emsallere uygunluk ilkesi”ne (arm’s length principle) uymasını gerektirmektedir; yani, ilişkili iki taraf bağımsızmış ve kendi çıkarları doğrultusunda müzakere ediyormuş gibi fiyatlandırılmalıdır ki, bu da ekonomik özü yansıtan bir muhasebeyle sonuçlanır (umulur ki).

Ancak uygulamada, belirli işlem kategorileri oldukça sübjektif olup, çokuluslu şirketlere kârlarını değiştirme konusunda bir miktar hareket alanı bırakmaktadır. Örneğin, emtialar için yapılan ödemeler nispeten objektifken, telif hakları (benzersiz fikri mülkiyet ödemeleri) çok daha az objektif olup, kârın değişmesi için hareket alanı sağlar. Sonuç olarak, matrah aşındırma belirli gider kategorileriyle diğerlerinden çok daha sık ilişkilidir.

2. Vergi Politikası Olarak İstatistiksel Ayrımcılık [statistical discrimination]

Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele bu uygulamayı yavaşlatma girişimidir. Matrah aşındırma ödemeleri (hizmet, faiz, kira ve imtiyaz ücreti gibi genellikle kâr aktarımıyla ilişkilendirilen kategorilerde yurtdışındaki ilgili şirketlere ödenen harcamalar) ve bu matrah erozyonu ödemelerinin çok fazlasına sahip olan çokuluslu işletmelere vergiler için bir kategori oluşturur.

Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele genel olarak sınır ötesi işlemlerin suiistimalini ele almayı amaçlasa da, matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele suçu hüküm altına almaya yönelik bir sistem olarak düşünülmemelidir ki; matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele yükümlülüğü tek başına çokuluslu bir işletmenin yanlış transfer fiyatlandırması yaptığının kanıtı değildir. Bununla birlikte, matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele yükümlülüğü, toplu muhasebe ölçütüyle ölçülen çokuluslu bir işletmenin genel vergi profilinin, yanlış transfer fiyatlandırmasıyla istatistiksel olarak ortalama bir şirketin vergi profilinden daha tutarlı olduğunu göstermektedir. Sonuç olarak çokuluslu bir işletmeye daha fazla vergi ödemesi talimatı verilmektedir.

İstatistiksel ayrımcılık, işin diğer alanlarında da sıklıkla uygulanan faydalı bir kavramdır. Örneğin kredi faiz oranlarını düşünelim. Borç verenler, borçlu hakkında bildiklerine dayanarak paralarını geri alma olasılıklarının yüksek olduğunu tahmin ettiklerinde daha düşük faiz oranları sunarlar; borçlunun ödeme yapmama ihtimalinin daha yüksek olduğunu öngördüklerinde ise daha yüksek faiz oranları talep ediyorlar. Kesin olarak bilmemelerine (düşük faiz oranlı bazı krediler temerrüde düşmekte ve yüksek faiz oranlı bazı krediler geri ödenmektedir) karşın kredi verenler kolayca erişebilecekleri ve yasal olarak kullanabilecekleri bilgilerle ellerinden gelen en iyi kararı vermektedirler.

Bu sistemlerdeki kusurlar hayatın bir gerçeğidir. Elbette politika yapıcılar, matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin formülünün transferleri yanlış fiyatlayanları doğru bir şekilde belirlemesini tercih etmelidir (alacaklıların geri ödeme olasılığı en yüksek olan borçluları belirlemeyi tercih etmesi gibi), ancak modeli geliştirmek için bilgi edinmek maliyetlidir. Yanlış transfer fiyatlandırmasını kanıtlamak için kaynak gerekir ve bu kaynaklar azalan marjinal getiri elde eder. Sonuç olarak, modelde yapılacak daha fazla iyileştirmenin faydaları maliyetleri haklı çıkarmaz.

Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin avantajı çetrefilli sorunların çözümüne gerçekçi bir yaklaşım getirmesidir. Tasarımı, transfer fiyatlandırması sorunlarının mükemmel bir netlik, adalet ve verimlilikle çözülemeyeceğinin kabulüdür. Bunun yerine kaba bir uzlaşmaya varıyor. Vergi profilinde yanlış transfer fiyatlandırmasına dair ikinci dereceden kanıtlar bulunan çokuluslu işletmeler, bir nevi suiistimal olmadan yasal bir çözüme benzer şekilde, sadece bir miktar vergi öderler ve yollarına devam ederler.

3. Yanlış Pozitifler ve Yanlış Negatifler

İstatistiksel ayrımcılıktaki kusurları kabul etmek (matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele ile yapıldığı gibi) bazen en etkili yöntem olsa da, politika yapıcılar yine de mümkün olan ve oldukça ucuz olan yerlerde sistemi iyileştirmeye çalışmalıdır. Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele gibi bir sistem bile iki büyük hata yapabilir: Çokuluslu bir işletmenin kâr aktarımıyla uğraşmamasına rağmen matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele yükümlülüğünü tetiklediği yanlış pozitif ve çokuluslu bir işletmenin kâr aktarımını başarılı bir şekilde üstlendiği ve matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele yükümlülüğünü tetiklemekten kaçındığı yanlış negatif.

Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele kesinlikle her iki tür hatayı da yapar. 2017 yılından bu yana geçen yıllarda, en tutarlı arıza türleri ortaya çıkmıştır.

Yanlış pozitif hatalardan biri, fikri mülkiyeti gerçekten yurt dışında yapılan bir çalışmanın ürünü olan büyük ve değerli yabancı çokuluslu şirketlerin, telif ödemeleri muhtemelen Amerika Birleşik Devletleri[3] dışındaki bir bölgedeki ekonomik özü yansıtsa bile, çoğu zaman matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele yükümlülüğünü tetiklemesidir. Örneğin, kozmetik sektöründe faaliyet gösteren Paris merkezli çokuluslu bir şirket, saç bakımı ürünlerini ABD’de şişeleyip satabilir, ancak değer zincirinin çoğunu Fransa’da geliştirilen ve buradan pazarlanan değerli markalara yatırabilir. Gerçekliği yansıtan transfer fiyatlandırması, kâr kaydırma amaçlı bir faaliyet (profit-shifting activity) değildir ve aslında Fransa’daki[4] kurumlar vergisi oranları (corporate income tax rates) ABD oranından daha yüksek olduğundan çokuluslu işletmeye bile fayda sağlamamaktadır. Bu yabancı çokuluslu şirketlerin yatırımlarını vergilendirmek, doğrudan yabancı yatırımı caydırabilir ve ABD ekonomisini kötüleştirebilir.

Bir diğer hatalı pozitif hata ise ABD yasalarına göre sonuçta vergiye tabi olan gelirin dâhil edilmesidir. Şu düzenlemeyi düşünelim: Merkezi ABD’de bulunan çokuluslu bir şirket, yurtdışındaki ilgili bir şirkete telif hakkı ödemesi yapıyor. Bununla birlikte, bu telif hakları sonuçta “Alt Bölüm F” olarak bilinen bir hüküm marifetiyle ABD gelir vergisi hesaplamasına dâhil edilir. Kontrol edilen yabancı şirket (controlled foreign corporation) kuralının bir türü olan “Alt Bölüm F”, matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadeleden önce gelir ve kontrol edilen yabancı şirketlerden elde edilen bir miktar gelirin vergi amaçlı olarak ABD gelirine dâhil edilmesini gerektirir. Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele ve ‘Alt Bölüm F’nin benzer amaçları göz önüne alındığında, bu hükümlerin örtüşmesi şaşırtıcı değildir. Ancak matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin politika gerekçesi bu durumda mantıklı değildir: “Alt Kısım F” geliri üzerinden vergi ödeyen bir çokuluslu işletme, ABD vergi matrahını aşındırmamaktadır.

Aynı zamanda, matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin engellemeyi amaçladığı çokuluslu işletme davranışlarının çoğunu gözden kaçırdığına dair sağlam kanıtlar vardır. Muhasebe uzmanları, firmaların bazı matrah erozyon ödemelerini satılan malların maliyeti olarak yeniden sınıflandırabildiğini ve yeniden sınıflandırabildiğini ve bunun matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele hesaplamalarını etkilemediğini göstermiştir[5]. Bu davranışı düzenlemek zor olabilir; uzun vadede çokuluslu işletmeler, matrah aşındırma ödemelerinin çoğunun matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadeleye tabi olmayan bir aracı tarafından yapılacağı şekilde kendilerini yapılandırabilirler.

‘Vergi Vakfı’nın (Tax Foundation) yakın tarihli bir raporunda[6], matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele gelirlerinin nispeten düşük olduğunu, yılda 2 milyar doların altında olduğu belirtilmiştir. Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele geliri dolaylı olarak da artırabilse de (firmaların normalde alacakları belirli kesintilerden vazgeçerek, olağan kurumlar vergisi yükümlülüklerini artırmaları yoluyla), matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin yakalamayı amaçladığı kâr kaydırma davranışlarının çoğunu yakalamakta başarısız olması muhtemel görünmektedir.

4. Potansiyel Reformlar

Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin istatistiksel ayrımcılık konusundaki üst düzey stratejik yaklaşımı (base erosion and anti-abuse tax’s top-level strategic approach of statistical discrimination), vergi politikası için geçerli bir çerçevedir: dava ayrıntılarına çok fazla kaynak harcanmamalı ve bunun yerine büyük resme bakılmalıdır. Eğer bu yaklaşım kusurluysa bu kabul edilebilir, çünkü hızlı ve etkili çözümleme mükemmellikten daha önemlidir.

Ancak matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin uygulamada önemli hataları var. Yanlış pozitif olarak kolayca tanımlanabilecek en az iki çokuluslu şirket sınıfı vardır. Politika yapıcılar, ABD vergi matrahına “Alt Kısım F” geliri şeklinde dönen kesintileri matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele kapsamı dışında tutmayı düşünmelidir.

Ayrıca matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin gelen doğrudan yabancı yatırımlara aşırı uygulanmasını önleyecek araçlar bulmayı da düşünmelidirler. Bazı ülkelere, özellikle de kurumsal gelir vergisi oranlarının yüksek olduğu büyük ülkelere yapılan ödemeler için güvenli bir liman sağlamak bir fikir olabilir. Bunların kâr aktarımını değil, gerçek ekonomik özü yansıtması daha olasıdır. Ancak böyle bir politikanın maliyetleri olacaktır: Pratikte hangi ülkelerin kabul edilebilir vergi rejimlerine sahip olduğunu ve hangi ülkelerin kar aktarımında düşük vergi çekiciliği olduğunu belirlemek öznel ve zor olabilir.

Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin birçok yanlış negatifiyle başa çıkmak daha da zor olabilir. ‘Goodhart Yasası’na[7] tabi olabilir; yani bir ölçü hedef olarak kullanıldığında artık eskisi kadar iyi bir ölçü olmayabilir. Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin gelir etkisi çok kolay atlatıldığı için asgari düzeyde kalırsa, o zaman matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadeleye devam etmeye hiç değmeyebilir; çokuluslu işletmelerin matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadeleyi atlatmak için harcadıkları kaynakları serbest bırakmak daha iyi olacaktır, böylece yetenekli insanlar bunun yerine zamanlarını ekonomik açıdan daha üretken görevlere adayabilirler.

[1] <https://taxfoundation.org/taxedu/glossary/tax-cuts-and-jobs-act/>

[2] <https://taxfoundation.org/taxedu/glossary/base-erosion-anti-abuse-tax-beat/> [Çevirenin Notu: “Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele, ABD’deki 2017 tarihli Vergi Kesintileri ve İstihdam Yasası’nın bir parçası olarak kabul edilmiş olup, Amerika Birleşik Devletleri’nde faaliyet gösteren yerli şirketlerin, kârlarını Amerika Birleşik Devletleri dışına kaydırarak yerel vergi yükümlülüğünden kaçınmalarını engellemeyi amaçlayan bir düzenlemedir. Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele esas olarak, Amerika Birleşik Devletleri’nde faaliyet gösteren yabancı ve yerli şirketlerin, kârlarını Amerika Birleşik Devletleri dışına kaydırarak yerel vergi yükümlülüğünden kaçınmalarını önlemeyi amaçlayan %10’luk bir asgari vergilendirmeyi içermektedir. Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadelenin kapsamı, brüt geliri 500 milyon ABD doları veya daha fazla olan çok uluslu büyük şirketlerle sınırlıdır. Matrah aşındırma ve verginin kötüye kullanımıyla mücadele ayrıca, ABD merkezli şirketlerin ilgili yabancı şirketlere yaptığı ‘matrah aşındırma’ ödemeleri, bir şirketin aldığı toplam kesintilerin %3’ünü (belirli finans şirketleri için %2) aşmadığı sürece geçerli değildir. (…)]

[3] <https://taxfoundation.org/location/united-states/>

[4] <https://taxfoundation.org/location/france/>

[5] <https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3784739>

[6] <https://taxfoundation.org/research/all/federal/impact-gilti-fdii-beat/>

[7] <https://en.wikipedia.org/wiki/Goodhart%27s_law>

1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’e yakın Telif Makale ve Yazı ile Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak vazgeçilmez ilkesidir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.