Giriş
İlişkili iki taraf arasında muvazaalı şartlarda yapılan bir işlem kötüye kullanım teşkil edebilir mi? Emsallere uygunluk şartına (arm’s length requirement) uyum “birincil Avrupa Birliği (AB) hukuku açısından transfer fiyatlandırması (transfer pricing) için güvenli bir liman” sağlıyor mu? [2]
Başsavcı Emiliou, 14 Mart 2024 tarihinde Hollanda Yüksek Mahkemesi’nin [“Mahkeme” (Dutch Supreme Court)] ön karar (C-585/22) talebine yanıt olarak bir görüş bildirdi. Bu ön karar talebi, İsveç’in faiz sınırlaması kuralını/hükmünü (interest-limitation provision) merkeze alan ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (Corporate Income Tax Code) 10(a) maddesinde yer alan benzer Hollanda faiz sınırlaması kuralının girişim özgürlüğü ile uyumu konusunda bir tartışmayı ateşleyen Lexel kararının (C-484/19) yorumlanmasına ilişkindi.
Başsavcı Emiliou, Mahkeme’yi “Lexel davasındaki kararda benimsediği yaklaşımı yeniden gözden geçirmeye” çağırdı. [3] Kendisi, AB’de girişim özgürlüğünün, düzenlemede uygulanan faiz oranı emsallere uygun olsa bile, “(vergi matrahından) indirilebilir bir borç yaratma amacı taşıyan, ticari amaçlara dayanmayan” (not by commercial considerations, by the objective of creating a deductible debt) bir grup içi kredi işleminde faiz indirimini reddeden ulusal mevzuatı engellemediği sonucuna varmıştır.
Bu makalede, Başsavcının görüşüne uygun olarak, emsallere uygunluk ilkesinin (arm’s length principle), bazı menfaat sınırlaması kuralları türleri için orantılılık standardı olarak hizmet etmemesi gerektiğinin kabul edilmesinin tamamen göz ardı edilmesi yerine, emsallere uygunluk ilkesinin belirli bağlamlarda uygun olma olasılığı araştırılmaktadır.
1. ‘Lexel’ davasındaki karar (C-484/19)
Bu durumda, bir İsveç şirketi olan ‘Lexel AB’nin, verilen bir kredi için bir Fransız yerel bankasına ödenen faizin düşülmesi reddedilmiştir. Kredinin amacı Lexel AB’nin Belçikalı bir grup işletmesindeki hisselerin %15’ini İspanyol bir grup işletmesinden satın almasıydı. İki grup kuruluşu arasındaki hisse transferinin (devrinin) ardındaki mantık (ise), İspanyol bağlı ortaklığının yurtdışı bir hedef elde etmek için finansal kaynaklara ihtiyaç duyması biçiminde açıklanmıştır.
İsveç yasalarına göre, ilgili faiz geliri, alıcı ülkede (recipient country) en az %10’luk nominal bir oranda (buna %10 kuralı denilir) vergilendirilmediği sürece, ilişkili taraflar arasındaki krediler için faiz giderleri genellikle (matrahtan) düşülemez. Ancak borcun öncelikli olarak önemli bir vergi avantajı elde etmeyi amaçlamaması gibi istisnalar da mevcuttur. Ayrıca %10 kuralı geçerli olmasa dahi, vergi mükellefinin krediye ticari gerekçeler sunması durumunda faiz indirimi yapılabilecektir.
İsveç Vergi İdaresi (Swedish Tax Agency), Fransa’nın önemli ölçüde daha yüksek nominal kurumlar vergisi oranına sahip olmasına rağmen, kredinin temel amacının İspanya yerine İsveç’te (matrahtan) indirilebilir faiz giderleri oluşturmak olduğunu ileri sürerek, Fransız yerel bankasından Lexel AB’ye verilen kredinin faizinin (matrahtan) düşülebilir olmasını reddetmiştir. [4] İsveç Vergi İdaresi, Fransız bankasının, yurtdışı şirket edinimi (external target acquisition) için krediyi doğrudan İspanyol bağlı ortaklığa verebileceğini savunmuştur.
Mahkeme, özellikle vergiden kaçınma ve vergi suiistimali ile mücadele bağlamında, sınır ötesi kredi işlemlerine getirilen kısıtlamanın haklı olmadığı sonucuna varmıştır. Bunun nedeni, istisnanın yalnızca tamamen yapay veya hayali düzenlemeleri hedeflememesiydi. [5] Mahkeme, yalnızca yapay düzenlemelere odaklanmak için şu öneride bulunmuştur: “İstisna kapsamı, ulusal (yerel) topraklarda gerçekleştirilen faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden normal olarak ödenmesi gereken vergiden kaçınmak amacıyla oluşturulan, emsallere uygun olarak gerçekleştirilen ve dolayısıyla tamamen yapay veya hayali düzenlemeler olmayan işlemleri içerebilir.” (the exception may include within its scope transactions which are carried out at arm’s length and which, consequently, are not purely artificial or fictitious arrangements created with a view to escaping the tax normally due on the profits generated by activities carried out on national territory) [6]
2. Lexel kararının ardından
2022 yılında, Avrupa Serbest Ticaret Birliğine (European Free Trade Association) taraf ülkeler açısından yorumlama yetkisine sahip uluslarüstü mahkeme olan EFTA Mahkemesi’nin “PRA Group Europe AS” davasındaki kararı, Norveç kazanç azaltma kuralının [(earning stripping rule[1]) AB Vergiden Kaçınmayı Önleme Direktifi’nin (EU Anti-Tax Avoidance Directive), 4’üncü maddesine benzer] “hem yapay hem de emsallere uygunluk düzenlemelerini kapsadığını, hiçbir ayrım yapmadığını (…) ve bunların özel amacının yalnızca tamamen yapay kuruluşlara/yapılara karşı koymak olmadığını” [covers both artificial and arm’s length arrangements, offering no distinction (…) and their specific purpose is not solely to counteract purely artificial constructions] belirtmiştir. [7] Mahkeme, Lexel davasındaki kararı takip ederek, işlemin emsallere uygun şartlarda gerçekleştiğini gösterme fırsatı olmadan, Norveç kazanç azaltma kuralının, vergiden kaçınmaya yol açan tamamen yapay düzenlemeleri önlemeye yönelik meşru hedefe ulaşmak için gerekli olan şeye aykırı olduğu sonucuna varmıştır. [8]
Hem “Lexel” hem de “PRA” kararları, çok uluslu şirketler için emsallere uygunluk ilkesine dayalı bir güvenli liman oluşturmaları nedeniyle akademik ve profesyonel çevrelerde eleştirilerle karşı karşıya kalmış ve bu nedenle AB Üyesi Devletler için kötüye kullanım ve uyumsuzluk karşıtı yerel hükümleri etkili bir şekilde uygulama konusunda daha büyük zorluklar yaratmıştır. [9] Başsavcı Emiliou, Lexel kararının sonucunun “emsallere uygunluk ilkesinin etkili bir şekilde çokuluslu gruplar için istenmeyen bir ‘güvenli limana’ dönüşeceğini” (the arm’s length principle would, effectively, be turned into an undesirable ‘safe harbor’ for multinational groups) teyit ederek bu düşünceyi yinelemiştir. [10]
Bu gelişmeler göz önüne alındığında Mahkeme’nin, girişim özgürlüğünü kısıtlayan kötüye kullanma karşıtı hükümler için orantılılık standardı olarak emsallere uygunluk ilkesini yeniden düşünmesi gerekir mi?
3. Emsallere uygun bir işlem istismar edici (kötüye kullanma amaçlı) olabilir mi?
Öncelikle, emsallere uygunluk ilkesinin amacının, ilişkili iki taraf arasındaki işleme yalnızca bir ‘fiyat etiketi’ (a price tag) koymak olmadığını vurgulamak gerekir. Bir işlemin, örneğin kredi koşulları gibi tüm koşulları, iki bağımsız kuruluş arasında beklenen ticari açıdan rasyonel davranışla uyumlu olması durumunda, bu ilkeye uygun olduğu kabul edilir.
Örneğin, OECD Modelinin 9. Maddesine İlişkin Yorumda, özellikle vergi anlaşmalarındaki emsallere uygunluk ilkesi ile zayıf işletme sermayesi kuralları arasındaki etkileşime (interplay between the arm’s length principle in tax treaties and rules on thin capitalization) değinilmektedir. Mahkemelerin Lexel ve PRA davasındaki sonuçlarına benzer bir şekilde, söz konusu yorumda, OECD Modelinin 9. Maddesinin, etkilerinin, kârları emsallere uygun kâra karşılık gelen bir miktara dönüştürmek olduğu sürece ‘yerel’ zayıf işletme sermayesi kurallarını engellemediği belirtilmektedir. Mezkûr yorumda ayrıca, OECD Modelinin 9. Maddesinin ‘sadece bir kredi sözleşmesinde öngörülen faiz oranının emsallere uygun olup olmadığının belirlenmesinde değil, aynı zamanda ilk bakışta bir kredinin bir kredi olarak kabul edilip edilemeyeceğinin belirlenmesiyle de ilgili olduğu’ (is relevant not only in determining whether the rate of interest provided for in a loan contract is an arm’s length but also whether a prima facie[2] loan can be regarded as a loan) belirtilmektedir. [11]
Mahkeme’nin tamamen yapay kredi düzenlemelerini ele almak için emsallere uygunluk ilkesini bir orantılılık kriteri (proportionality criterion) olarak belirlediği “Thin Cap Group” davasında, Mahkeme şunu da açıklığa kavuşturmuştur: ‘İşlemin (…) tamamen veya kısmen tam olarak yapay bir düzenlemeyi temsil edip etmediğini belirlemek için (…) sorunun, ilgili şirketler arasında emsallere uygun bir ilişki olsaydı, kredi verilmez miydi, yoksa farklı bir tutar veya farklı bir faiz oranıyla mı verilirdi?’ şeklinde olması gerekirdi (makale yazarınca vurgu ilave edilmiştir).
Başsavcı Emiliou, “X BV” davasında, geçerli bir ticari veya ekonomik gerekçesi olmayan, öncelikle borç alan şirketin yetki alanında indirilebilir bir borç yaratmayı amaçlayan grup içi kredilerin, “emsallere uygun olarak yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın” (whether or not they are carried out on an arm’s length basis) tamamen yapay düzenlemeler teşkil ettiğinin altını çizmiştir. [12] Ancak, uluslararası vergilendirmede yerleşik bir ilke olarak emsallere uygunluk ilkesi ve Mahkeme’nin “Thin Cap Group Litigation” kararı uyarınca, bir orantılılık standardı olarak emsallere uygunluk ilkesine intibak için, bir kredi işleminin kredinin ticari gerekçesi de dâhil olmak üzere yukarıda açıklanan üç unsurun tamamını karşılaması gerekmektedir.
4. Kredinin ticari gerekçesi ve emsallere uygunluk ilkesi
Lexel’deki kredi işleminin koşullarına dönersek, bağımsız bir taraf genellikle bir krediyi güvence altına alır ve başka bir kuruluşun finansal kaynak toplamasına yardımcı olmak amacıyla başka bir kuruluştan hisse satın almak amacıyla ilgili finansal yükümlülükleri üstlenir mi? Bunun cevabı basit görünüyor; kredi grupla ilgili nedenlerden dolayı haklı görülebilirken, ticari mantığı emsallere uygunluk ilkesiyle uyumlu değildi.
Aslında, orantılılık ölçütü olarak emsallere uygunluk ilkesi kapsamındaki ticari rasyonellik standardı, tamamen yapay sayılan işlemler için “her türlü ticari gerekçeye” izin veren standarttan çok daha katıdır. Örneğin “Hornbach-Baumarkt” davasında (C-382-16) Mahkeme, orantılılık ilkesinin, bir vergi mükellefinin, özellikle bir krediye herhangi bir faiz tahakkuk ettirilmediği durumlarda, emsallere uygun olarak gerçekleştirilmeyen işlemler için ticari bir gerekçe sunma fırsatına da sahip olması gerektiğini zorunlu kıldığına hükmetmiştir.
Mahkeme, “bir bağlı ortaklığın ticari faaliyetlerinin genişletilmesinin, özsermayenin yetersizliği nedeniyle ilave sermaye gerektirdiği bir durumda, ana şirketin emsallere uygun olmayan şartlarda sermaye sağlamayı kabul etmesi için ticari nedenler olabileceğini” (in a situation where the expansion of the business operations of a subsidiary necessitates additional capital due to insufficient equity capital, there may be commercial reasons for a parent company to agree to provide capital on non-arm’s length terms) belirtmiştir. [13] Eğer grup ile ilgili nedenler emsallere uygun olmayan şartlarda faiz masrafı olmadan sermaye provizyonunu haklı gösterebiliyorsa, benzer nedenler emsallere uygun faiz oranında (aksi takdirde bağımsız taraflar arasında genişletilemeyecek olan) bir krediyi haklı gösterebilir mi? Mahkeme’nin içtihatları bu soruyu açık bir şekilde yanıtlamasa da, işlemin yalnızca vergi ile ilgili kaygılardan kaynaklanmaması ve vergiden kaçınmayla sonuçlanmaması koşuluyla, olumlu bir yanıt olası görünmektedir.
5. Emsallere uygunluk ilkesi güvenli bir liman mı olmalıdır?
Yukarıdaki noktalardan hareketle, emsallere uygun bir şekilde gerçekleştirilen bir işlem doğası gereği kötüye kullanım niteliğinde değildir. Emsallere uygunluk ilkesi, dar anlamda, yalnızca geçerli faiz oranının piyasa değeriyle uyumlu olması gerektiğini dikte eden bir prensip olarak görülmemeli; daha ziyade ilişkili tarafların ticari açıdan makul bir şekilde davranmasını sağlayan yol gösterici bir ilke olarak görülmelidir. Bu, kredi düzenlemeleri bağlamında kredi tutarının, faiz oranının ve işlemin kredi olarak nitelendirilmesinin incelenmesini gerektirmektedir.
Ancak bu sonuç, emsallere uygunluk ilkesinin, faiz sınırlaması kuralları için tek orantılılık ölçütü olarak her zaman uygun olduğu anlamına gelmemektedir. Bunun temel nedeni, emsallere uygunluk ilkesinin ideal olarak işlem bazında ve kuruluştan kuruluşa esası çerçevesinde (transaction-by-transaction and entity-to-entity basis) işlemesidir. [14] Buna göre, prensip olarak, emsallere uygunluk ilkesinin işlevi, bir kredi düzenlemesinden önceki işlemleri değerlendirmek değil, daha ziyade test edilen bir işlemin gerçek ticari nedenlerinin olup olmadığını ve bağımsız tarafların benzer şartlar kapsamında bu işlemi gerçekleştirip gerçekleştirmeyeceklerini değerlendirmektir.
Hollanda ve İsveç’teki faiz sınırlama kuralları bunun yerine, vergi suiistimali ile mücadelede daha geniş bir yaklaşım benimsiyor ve yalnızca bireysel işlemlere değil, bu işlemlere yol açan tüm düzenlemeye odaklanıyor. “X BV” davasına bakan Başsavcı, bu bağlamda, krediyi kapsayan düzenlemenin genel yapısının ve görünürdeki amacının incelenmesinin önemini vurgulamaktadır. Kritik inceleme, düzenlemenin yapısının gereksiz derecede karmaşık görünüp görünmediğinin ve vergi yükümlülüğü üzerindeki etkileri dışında gereksiz görünen adımlar içerip içermediğinin değerlendirilmesini kapsamaktadır. [15]
Aslında, bir işleme yol açan yapının tamamının analiz edilmesi emsallere uygunluk ilkesinin birincil işlevi değildir. Bu nedenle, genel düzenlemenin yapay olduğu düşünülürse ancak içindeki münferit bir kredi işlemi gerçekse, emsallere uygunluk ilkesi vergiden kaçınmaya karşı güvenli bir liman sunmamalıdır.
Ama sorun, emsallere uygunluk ilkesinin hâlâ bir orantılılık kriteri olarak işlev görmesi gerekip gerekmediği ve hangi koşullar altında olması gerektiğidir.
6. Farklı faiz sınırlama kuralları, aynı orantılılık ilkesi (mi)?
Faiz sınırlama kuralları teknik ayrıntıları ve amaçları bakımından farklılık göstermektedir. Bazıları, bu makalede tartışılan Hollanda ve İsveç’tekiler gibi, öncelikle belirli vergiden kaçınma düzenlemelerini ele almak üzere tasarlanmıştır. Diğerleri, “PRA Group Europe AS” davasındaki kazanç azaltma kuralı (Vergiden Kaçınmayla Mücadele Direktifi, madde 4’e benzer) gibi, vergi mükelleflerinin saiklerini veya arbitraj etkilerini dikkate almadan daha geniş bir kapsama sahiptir ve matrah aşındırmayı hedef alır. [16] Buna ek olarak, “Thin Cap Grup” Davasında görüldüğü gibi, finansal işlemlerde borç-özsermaye arbitrajını (debt-to-equity arbitrage in financial transactions) ele almayı amaçlayan faiz sınırlama kuralları bulunmaktadır.
Emsallere uygunluk ilkesi bazı durumlarda bir orantılılık kriteri olabilse de, tüm faiz sınırlama hükümleri için herkese uyan tek standart değildir. Faiz sınırlaması kuralının, özellikle bir kredi işleminin koşullarına ve bu işlemdeki yapay unsurlara ilişkin olduğu durumlarda, emsallere uygunluk ilkesi, geniş özü itibarıyla, bir orantılılık testi olarak uygulanabilir. Bu gibi durumlarda faiz kesintisinin tamamen reddedilmesi orantısız görünebilir. Bu yaklaşım aynı zamanda AB Üyesi Devletlerin OECD Modelini temel alan vergi anlaşmalarında belirtilen emsallere uygunluk ilkesiyle de uyumlu olacaktır.
Ancak yapaylık, krediye yol açan genel yapıyı kapsayacak şekilde işlem koşullarının ötesine geçtiğinde, emsallere uygunluk ilkesi gerçekten de vergiden kaçınma için kasıtsız bir güvenli liman haline gelir.
7. İspat yükü
Son olarak, Başsavcı Emiliou, ispat yükünün vergi makamları ile vergi mükellefi arasında paylaştırılmasına değinmiş ve şu sonuca varmıştır:
“Mevcut davada, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10(a-1-c) maddesi ve vergi mükellefinin söz konusu düzenlemenin gerçek olduğunu gerekçelendirme yükümlülüğü, prensip olarak yalnızca grup içi bir düzenlemenin geçerli olduğu hallerde söz konusudur. Kredi, vergiye tabi bir kuruluş tarafından başka bir AB Üyesinde yerleşik bir ilişkili kuruluşla akdedilmişse ve söz konusu kuruluş tarafından tahsil edilen faiz masrafları vergilendirilmiyor veya makul bir oranda vergilendirilmiyor. Bu çok özel koşullar, meşru bir şekilde, ispat yükünün tersine çevrilmesini haklı kılacak şekilde, suiistimal edici vergiden kaçınma anlamına gelebilecek davranış göstergeleri olarak kabul edilebilir.”[3] [17]
Yazarın görüşüne göre, sınır ötesi bir işlemde faiz gelirinin makul bir oranda etkili bir şekilde vergilendirilmemesinin, kötüye kullanım amaçlı vergiden kaçınmanın bir göstergesi olduğunu ileri sürmek çok abartılmış bir sonuçtur. Faiz gelirine uygulanan efektif vergi oranının “makul bir oran”dan (a reasonable rate) düşük olması durumunda, örneğin gelirin borç verenin zararlarından mahsup edilmesi nedeniyle daha düşük vergilendirilmesi, yukarıda açıklanan herhangi bir yapaylık unsuruyla doğrudan ilgili değildir. Yalnızca işlemin yapay olarak yapılandırıldığı iddiasına veya bir bütün olarak bir anlaşmaya ilişkin diğer nesnel delillerle birleştirildiğinde, daha düşük vergilendirme tek başına kötüye kullanımın göstergesi değildir.
Sonuç
Başsavcı Emiliou’nun ifade ettiği görüşe uygun olarak, orantılılık kriteri olarak emsallere uygunluk ilkesinin içeriği hakkında daha fazla açıklama sağlanması ve emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilir kalabileceği özellikli koşulların tanımlanması Mahkeme için önemli ve yapıcı bir adım olacaktır. Mahkeme’nin Hollanda faiz sınırlaması kuralına ilişkin ispat yükünün tersine çevrilmesinin orantılılığı konusunda müzakere yapması (ise) ilginç bir gelişme olacaktır.
[1] Çevirenin Notu (1): Kazançların azaltılması, şirketlerin genel vergi borçlarını azaltmak için vergi oranlarının daha düşük olduğu bir ülkede faiz indirimlerini kullanarak yüksek yurtiçi vergilendirmeden kaçınmak için kullandıkları bir taktiktir. Bir şirket, kurumsal dönüşüm olarak bilinen bir süreci kullanarak kârlarını yurtdışındaki daha düşük vergi oranlı ülkelere kaydırarak mukim olduğu (anavatan/yerel) ülkedeki vergi borcunu düşürür. Süreç, bir ana şirketin yurtdışındaki bağlı ortaklığına/kuruluşuna operasyonel giderler için kredi vermesiyle işler. Bağlı ortaklık, krediye aşırı tutarda faiz ödemekte ve bu faiz ödemelerini toplam kazancından düşmektedir. Bu nedenle kazançlardaki “azalma” borçlu olunan vergi tutarını azaltır. Kazançların ellerinden alınması vergi kanunu uyarınca yasaldır. Yine de mukim ülke, borç/özsermaye oranını ve net faiz giderini ayarlanabilir gelir oranı eşiklerine dâhil etmek gibi çeşitli düzenlemeler getirerek bunu engellemeye çalışır. Kazançların azaltılması, ilgili devlete borçlu olunan vergi tutarını azaltmak için vergi kanunundaki bir boşluktan faydalanmayı içeren yasal bir işlem olan vergiden kaçınmanın bir biçimidir. Kazanç azaltma, bir ticari işletmenin başka bir şirkete aşırı miktarda faiz ödeyerek vergi yükümlülüğünü azaltması için kullanılan bir yöntemdir. Bu yöntem, vergiye tabi gelirin mukim ülkedeki bir bağlı kuruluştan yabancı bir bağlı kuruluşa, iç borç üzerinden vergiden düşülebilir faiz ödemeleri kisvesi altında aktarılmasını içerir. Kazançların ayrıştırılmasının bir parçası olarak, yabancı kontrollü yerli bir şirket (veya yabancı bir ülkede yerleşik bir mukim ülke şirketi) veya ana şirket, mukim ülkedeki bağlı kuruluşuna operasyonel giderler için kredi verir. Daha sonra mukim ülkedeki bağlı şirket, ana şirkete krediye ilişkin aşırı miktarda faiz öder ve bu faiz ödemelerini toplam kazancından düşürür. […]
[2] Çevirenin Notu (2): ‘Prima facie’ terimi, savcılığın yargılamaya devam etmek ve sanığın suçlu olduğunu kanıtlamak için yeterli delile sahip olduğu durumlarda kullanılan yasal bir terim veya yasal bir iddiadır. Terim, “ilk bakışta” veya “ilk görünüşte” anlamına gelen Latince bir kelimeden türetilmiştir. Prima facie, duruşma öncesi delillerin bir hâkim tarafından incelendiği ve yargılamayı haklı çıkarmak için yeterli olduğunun belirlendiği bir davayı ifade eder. Terim daha özellikli olarak davacının ispat yükünü taşıdığı hukuk davalarında kullanılır. Ancak dava prima facie olarak belirlense bile bu davacının kazanacağı anlamına gelmez. Hukuk davası sırasında davacı aleyhine davalının eylem veya eylemsizliğinin zarara yol açtığı iddiasıyla dava açılır. Bunu bir örnekle daha iyi anlayabiliriz. Örneğin, bir işletme tedarikçilerinden birine karşı, tedarikçinin bir siparişi teslim edememesi ve dolayısıyla işletmenin müşterilerini kaybetmesi durumunda hak talebinde bulunabilir. İşletme, tedarikçinin sözleşmeyi, işi ve müşterilerini etkileyen bir ihlalde bulunduğunu gösterebilir. Mahkemeye yapılan şikâyette, davanın neden açıldığı ve yaralanmanın ne olduğu hakkında arka plan bilgisi sağlanması gerekmektedir. Aynı zamanda davalının meydana gelen yaralanmaya nasıl sebep olduğunu veya katkıda bulunduğunu da içermelidir. Duruşma başlamadan önce mahkemenin, davanın yeterince geçerli olup olmadığını ve duruşmanın mahkemede başlaması için yeterli esasa sahip olup olmadığını belirlemesi gerekir. Dava öncesi duruşma sırasında iddianın ilk incelemesinde hâkim, davacının lehine çürütülebilir bir karine oluşturmak için yeterli delilin mevcut olup olmadığına karar vermelidir. Bu durum hâkim tarafından belirlendikten sonra dava prima facie olarak kabul edilir. Bundan sonra davanın daha fazla yargılamaya girmesine izin verilir. Ancak bu hiçbir şekilde davacının davayı kazanacağını garanti etmez. Hukuk davalarında ispat külfeti davacıya ait olduğundan, mahkemenin iddianın meşru olduğunu değerlendirebilmesi için delil üstünlüğünü sağlayabilecek tek kişi davacıdır. Davacının söz konusu yaralanmaya ilişkin davalı aleyhindeki iddiasını destekleyecek yeterli delil sunamaması durumunda mahkeme, davayı geçerli bulmayacak ve yargılamaya başlamadan önce davanın reddine karar verebilecektir. Mahkeme prima facie’nin mevcut olduğunu tespit ettiğinde, davalının davayı kazanabilmesi için kendisine karşı ileri sürülen iddialara prima facie’de karşı çıkacak deliller sunması gerekir. Bir iddiada sunulan kanıtların özet karara izin vermek için yeterli olduğu bazı durumlar vardır. İlk bakışta dava söz konusu olduğunda, davacı tarafından sunulan gerçekler, davalının eylemlerinin davacının iddialarına uygun olduğunu kanıtlamak için yeterlidir. İstihdam ayrımcılığı davalarında mahkemelerin, hükmün özetinin verilip verilmeyeceğini belirlemek amacıyla hâkimlerin kullanması için oluşturmuş oldukları bazı testler ve yönergeler bulunmaktadır. Davacı başarılı bir şekilde ilk bakışta davayı kurduğunda, delil üretme veya ispat yükü davacıdan davalıya geçer. Sanığın daha sonra kendisine karşı ileri sürülen iddiaların mahkûmiyet için yeterince geçerli olmadığını kanıtlaması gerekmektedir. Örneğin, istihdamda ayrımcılık söz konusu olduğunda, davalının, bir çalışanın işine ayrımcılık nedeniyle değil, başka bir nedenle işten çıkarıldığını kanıtlaması gerekir.
Prima facie’den bahsederken dikkat edilmesi gereken bir diğer önemli nokta da “res ipsa loquitur” terimiyle sıklıkla karıştırılmasıdır. Bu ikinci ifade, “Kendi adına konuşan şey” veya “kendisi konuşan şey” anlamına gelir. Bir tarafın kusurunun olduğunu açıkça ortaya koyan bir olgu, bu kusuru veya ihmali kanıtlamak için fazladan ayrıntı sunmaya gerek olmadığı genel bir hukuk doktrinidir. Çünkü aklı başında her insan gerçekleri kolaylıkla bulabilir. Her ne kadar bu ilk bakışta benzer görünse de, bu terimlerin her ikisi de birbirinden farklıdır. Prima facie ve res ipsa loquitur arasındaki temel fark, prima facie teriminin davanın geçerli olması ve yargılama açılması için yeterli delil olduğu anlamına gelmesi, res ipsa loquitur ise davadaki gerçeklerin çok açık olduğu ve bunları daha açık hale getirmek için ekstra delil sunmaya gerek olmadığı anlamına gelmesidir. Bir örnek yardımıyla bu fark daha iyi anlaşılabilir. Örneğin, davacı tarafından davalıya karşı açılan ve davalının, davacının garajında yangın çıkmasına neden olduğunu iddia eden ilk bakışta görülen bir dava bulunmaktadır. İlk bakışta davalının davacının garajına erişimi olduğu temel alınarak yapılmıştır. Davacı şehir dışındayken ve garajın kontrolünü davalıya bıraktığında dava res ipsa loquitur haline gelir.
[3] Metnin İngilizcesi şu şekildedir: [“In the present case, Article 10a(1)(c) of the Law on Corporation Tax, and the obligation for the taxpayer to justify that the arrangement in question is genuine, apply, in principle, only in cases where an intra-group loan has been concluded by a taxable entity with a related entity established in another Member, in which the interest charges collected by the latter are not taxed, or not taxed at a reasonable rate. Those specific circumstances can legitimately be regarded as indications of conduct that might amount to abusive tax evasion, justifying a reversal of the burden of proof.’’]
Yavuz Akbulak
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
• Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
• Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
• Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte),
• Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve
• Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte)
başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
• Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003),
• Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004)
ile
• Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II;
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021);
• Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021);
• Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022);
• Ticari Mevzuat Notları (2022);
• Bilimsel Araştırmalar (2022);
• Hukuki İncelemeler (2023);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024);
• Hukuka Giriş (2024);
• İşletme, Pazarlama ve Hukuk Yazıları (2024),
• İnterdisipliner Çalışmalar (e-Kitap, 2025)
başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 3 bini aşkın Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.