Avrupa Adalet Divanı (European Court of Justice), 10 Eylül 2024 tarihinde, Avrupa Komisyonu’nun yanında yer alarak Apple Inc.’in iki İrlandalı bağlı/yan kuruluşunun İrlanda’dan vergi avantajı şeklinde yasa dışı devlet yardımı aldığına karar verdi. İrlanda, geçtiğimiz on yılın büyük bir kısmında emanet olarak bırakılan ödenmemiş vergi ve faizleri temsil eden yaklaşık 14,1 milyar avronun Apple’dan geri alınmasını artık tamamlayacağını bildirdi.
- Önemli Noktalar
- Vergi kararları, söz konusu şirkete Avrupa Birliği’nin ilgili üye devletinin normal kurumlar vergisi rejiminden daha avantajlı bir muamele sağlıyorsa devlet yardımına yol açabilir.
- Avrupa Adalet Divanı daha önce, bir vergi tedbirinin değerlendirildiği kıstas ölçütünün üye devletin yerel vergi kurallarıyla sınırlı olması gerektiğine karar vermişti. Avrupa Komisyonu’nun, Fiat Chrysler, Amazon ve Engie’yi ilgilendiren davalarda vergi kararlarının yasadışı devlet yardımı anlamına geldiğine dair önceki kararları, Avrupa Adalet Divanı tarafından iptal edilmişti çünkü Avrupa Komisyonu’nun uygulanabilir ulusal vergi yasasının hükümlerini ve devletin vergi kararını haklı çıkarmak için ortaya koyduğu açıklamaları dikkate almadığını, bazı durumlarda bunun yerine bağımsız taraf ilkesinin “özet” (abstract) bir yorumunu uygulamayı seçtiğini tespit etmişti. (Bağımsız taraf ilkesi, çok genel olarak, vergi makamlarının ilişkili taraflar arasındaki işlemlerin fiyatlandırılmasını, farklıysa, ilişkili olmayan taraflar arasındaki karşılaştırılabilir bağımsız taraf işleminde kullanılanı daha yakından yansıtan bir fiyatla değiştirmeye çalışmasının temelidir.)
- Buna karşılık, Avrupa Adalet Divanı Apple davasında, İrlanda hukukunda bu yönde açık bir hüküm bulunmamasına rağmen, Avrupa Komisyonu’nun İrlanda hukukunu bağımsızlık ilkesi doğrultusunda yorumlama hakkına sahip olduğu sonucuna varmıştır. Avrupa Adalet Divanı Apple davasında, oldukça olgusal bir kararda, Genel Mahkeme’nin, İrlanda’nın söz konusu İrlanda hukukunun, bu yönde açık bir ulusal hüküm bulunmamasına rağmen, bağımsızlık ilkesi yaklaşımına “özünde karşılık geldiğini” (corresponded in essence) kabul ettiği yönündeki bulgusunu benimsemiş ve İrlanda’nın, Avrupa Komisyonu’nun soruşturması sırasında vergi kararlarının İrlanda şubelerinin vergiye tabi kârlarını belirleme biçimine ilişkin başka bir açıklama getirmediğini kaydetmiştir. Buna göre, Avrupa Adalet Divanı, Avrupa Komisyonu’nun bağımsızlık ilkesini referans sisteminin bir parçası olarak dâhil etme hakkına sahip olduğu sonucuna varmıştır.
- Yeni Komisyonun bu kararı, vergi kararlarına itiraz etmek için devlet yardımı kurallarının kullanımını canlandırmak amacıyla kullanıp kullanmayacağı henüz belli değildir. Algılanan haksız vergi kararı uygulamalarının ele alınması 2010’larda açıkça bir öncelik olsa da, rekabet politikası ve uluslararası vergi arenası yeni odak noktaları geliştirmiştir.
- Avrupa Komisyonu’nun Apple kararını devlet yardımı kurallarını uygulamada nasıl kullanmayı seçtiğinden bağımsız olarak, dava, çokuluslu işletme (multinational enterprise) vergi transfer fiyatlandırması politikalarının yalnızca birincil vergi yargı yetkisine sahip ülkeler tarafından değil, aynı zamanda Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü’nün (Organisation for Economic Co-operation and Development; OECD) Sütun II Vergisiz Ödemeler Kuralı (Undertaxed Payments Rule-UTPR) ve Gelir Dâhil Etme Kuralı (Income Inclusion Rule-IIR) aracılığıyla vergi koyma fırsatına sahip ülkeler tarafından da incelenmesi gerektiği görüşüne yönelik uluslararası eğilimle tutarlıdır. Bunlar, bir ülkenin kendi yerel yasasını uygulamasının diğer yetkililer tarafından ikinci kez tahmin edilebileceği en yeni araçları temsil eder.
- Apple Davası Öncesi Devlet Yardımı
Avrupa Komisyonu (Komisyon), son on yıldır çokuluslu işletmeler için vergi kararlarını yasadışı devlet yardımı olarak tanımlayan yeni bir uygulama politikası doğrultusunda üye devletlerin vergi uygulamalarını hedef almaktadır. Bu tür vergi kararları prensipte yasaldır ancak ilgili devletteki normal kurumlar vergisi rejiminden daha avantajlı bir muamele sağlamaları halinde devlet yardımına yol açabilir. Bu politika değişikliği, Komisyon’un prensipte üye devletlerin münhasır yetkisi olan vergi idaresinin değerlendirilmesine doğru bir hamlesini temsil ediyordu. Ancak, Komisyon’un özel vergi düzenlemelerinin yasadışı yardıma denk geldiğine dair kararlarının büyük çoğunluğu son yıllarda temyizde iptal edilmiştir.
Apple’a yapılan itirazlar, Komisyon’un potansiyel bir seçici avantajın varlığının değerlendirilmesi gereken “normal” ulusal vergi sistemini doğru bir şekilde belirleyip belirlemediği konusuna odaklanıyordu.
Avrupa Adalet Divanı’nın, Komisyon’un vergi kararlarında kullandığı devlet yardımı metodolojisini ele alma konusunda ilk fırsatını temsil eden çığır açıcı 2022 tarihli Fiat Chrysler[1] davasında, Avrupa Adalet Divanı, referans vergi sisteminin ilgili üye devlette uygulanabilir vergi hukuku olması gerektiği temel ilkesini ortaya koymuştur. Bu, üye devletlerin vergi idaresi alanında sahip olduğu egemenliğin doğasından kaynaklanmak olup genel ilkelerin ve yönergelerin yalnızca ulusal hukuka açıkça dâhil edildikleri takdirde referans sisteminin bir parçası olarak kabul edilebileceği anlamına gelir. Avrupa Adalet Divanı, Aralık 2023’te verilen iki sonraki kararda Fiat’ta benimsenen aynı mantık çizgisini izledi (Engie[2] ve Amazon[3]).
Daha spesifik olarak, Mahkeme Fiat Chrysler ve Amazon davasında Komisyon’un uygulanabilir ulusal vergi yasasının hükümlerini ve devletin bağımsızlık ilkesinin soyut bir yorumu lehine ileri sürdüğü açıklamaları açıkça göz ardı ettiğini tespit etmiştir. Engie davasında Mahkeme, yerel hukukun yorumlanmasına ilişkin anlaşmazlıkların, bu yorumun yerel hukukun ifadesiyle uyumlu olduğu durumlarda üye devletin yorumu lehine çözülmesi gerektiğine karar vermiştir.
Yukarıda belirtilen üç davada da, Avrupa Adalet Divanı, Komisyon’un bulgularını, uygulanabilir ulusal vergi hukukunu dikkate almadığı ve dolayısıyla referans vergi sistemini doğru bir şekilde belirlemediği gerekçesiyle iptal etmiş; bu da seçici bir avantajın varlığına ilişkin gerekçenin tamamını geçersiz kılmıştır.
Avrupa Adalet Divanı’nın Apple temyizinde aynı mantık çizgisini izleyip Komisyon’un referans sistemini yanlış tanımladığını bulması veya alternatif olarak Başsavcı Giovanni Pitruzzella’nın davayı esas hakkında yeni bir değerlendirme için Genel Mahkeme’ye geri gönderme tavsiyesini izlemesi büyük ölçüde bekleniyordu[4]. Ancak, Avrupa Adalet Divanı sürpriz bir kararda kendisini nihai karar verme konumunda görerek Komisyon’un değerlendirmesini onaylamıştır.
- Apple Davasındaki Gerçekler
1991 ve 2007’de kabul edilen iki vergi kararıyla İrlanda vergi makamları, İrlanda’da kurulmuş ancak vergi mükellefi olmayan iki Apple grubu iştirakinin kaydettiği kârların büyük bir kısmının İrlanda’daki ticari şubelerinden ziyade İrlanda dışındaki merkez ofislerine atfedildiğini doğrulamıştır. Ülkelerin ülkedeki daimi bir kuruluşa atfedilebilen yerleşik olmayanların ticari gelirlerini vergilendirmesi gerektiği genel uluslararası vergi ilkesine uygun olarak İrlanda yalnızca İrlanda’daki ticari şubelere atfedilebilen kârları vergilendirmiş ve İrlanda vergi yasaları, İrlanda şubelerine atfedilebilen kârın nasıl belirleneceği konusunda sessiz kalmıştır.
Komisyon, 2016 yılında İrlanda’nın kendi iç hukukuna ilişkin anlayışına katılmamış ve Apple grubunun fikri mülkiyet lisanslarının (intellectual property licenses) ve ilgili kârların İrlanda şubeleri yerine yabancı merkez ofislere tahsis edilmesinin İrlanda hukuku uyarınca normal vergilendirmeyle uyumlu olmadığı görüşünü benimsemiştir. Komisyon, bunun Apple’a, normal piyasa koşulları altında faaliyet gösteren bağımsız şirketlere kıyasla kurumlar vergisi yükümlülüğünü azaltarak Avrupa pazarında bir avantaj sağladığını ve yasadışı devlet yardımı anlamına geldiğini tespit etmiştir. Bu davadaki referans vergi sisteminin, emsallere uygunluk ilkesi (arm’s length principle) ve yetkili OECD yaklaşımı uyarınca piyasa tabanlı bir sonuç olduğu tespit edilmiştir[5].
Genel Mahkeme, Komisyon’un vergi düzenlemeleri sonucunda seçici bir avantajın varlığını gösteremediğini tespit ederek Temmuz 2020’de Komisyon’un kararını iptal etmiş; Komisyon da bu karara itiraz etmiştir.
- Avrupa Adalet Divanı’nın Ayrıntılı Apple Kararı
Büyük Daire kompozisyonunda karar veren üst mahkeme yargıçları, Genel Mahkeme’nin sonucunu bozmuş ve İrlanda’nın vergi kararlarının Apple’a devlet yardımı kurallarını ihlal ederek bir avantaj sağladığı yönündeki Komisyon ile aynı fikirde olmuştur. Avrupa Adalet Divanı, İrlanda’nın Apple fikri mülkiyetinin yabancı merkez ofisler yerine İrlanda şubelerine atfedilmesi gerekip gerekmediğini doğrulamayarak, bağımsızlık ilkesi de dâhil olmak üzere kendi ulusal vergi yasalarını yanlış uyguladığı yönündeki Komisyon bulgularını yeniden gündeme getirmiştir.
Avrupa Adalet Divanı, İrlanda hukukunun, kârın İrlanda şubelerine tahsis edilmesinden önce yalnızca merkez ofisin ve şubelerin ilgili işlevlerinin karşılaştırılması gerektiğini gerektirdiğine ilişkin Komisyon’un analizini onaylamıştır. İrlanda şubeleri, fikri mülkiyetin kendilerine tahsis edilmesini haklı çıkaran işlevleri yerine getirirken, merkez ofisler ilgili fikri mülkiyet lisanslarını kontrol edemiyor veya yönetemiyordu ve bu nedenle, bu lisansların kullanımından elde edilen kârlar kendilerine tahsis edilmemeliydi.
Mahkemenin, bağımsız taraf ilkesinin ilgili tarihte İrlanda vergi hukukuna açıkça dâhil edilmemiş olmasına ve yetkili OECD yaklaşımının Apple vergi kararlarının kabulünden sonra getirilmiş olmasına rağmen bu sonuca vardığı dikkat çekicidir.
Karar, Mahkemenin gerekçesinin, analizin ilgili devletin iç hukuk sistemiyle sınırlı olması gerektiğini ve ulusal vergi sistemi bunlara açıkça atıfta bulunmadığı sürece, emsallere uygunluk ilkesi de dâhil olmak üzere harici kuralların ve ilkelerin dikkate alınamayacağını belirleyen önceden var olan içtihatlarıyla nasıl uzlaştırılabileceği konusunda önemli bir soru gündeme getirmektedir.
Avrupa Adalet Divanı Apple kararındaki gerekçe, önceki temyiz başvurularının aksine, Komisyon’un uygulanabilir referans sistemi tanımının Genel Mahkeme tarafından zaten onaylandığı ve temyizde daha fazla tartışmaya açık bırakılmadığıdır.
Avrupa Adalet Divanı, Genel Mahkeme’nin Apple davasında, bu ilkenin ulusal hukuka dâhil edilmeden uygulanabilen özerk bir emsallere uygunluk ilkesinin olmadığı yönündeki kabulünü kaydetmiştir. Bu, Fiat Chrysler’ın mantık çizgisini takip eder. Davaların farklılaştığı nokta olgulardır. Apple davasında, diğer davaların aksine, Komisyon’un yorumu yerel hukukun ilgili hükümleriyle çelişmemiştir. İrlanda ayrıca söz konusu vergi yasasının emsallere uygunluk ilkesi yaklaşımına “özünde karşılık geldiğini” doğrulamış ve Komisyon’un soruşturması sırasında vergi kararlarının İrlanda şubelerinin vergiye tabi kârlarını belirleme biçimine ilişkin başka uygun bir açıklama sunmamıştır. Dolayısıyla, Avrupa Adalet Divanı, Komisyon’un bu davadaki değerlendirmesinde emsallere uygunluk ilkesini bir araç olarak kullanma hakkına sahip olduğuna hükmetmiştir.
Bu çerçevede, görüşümüze göre, Apple’ın nihai kararı büyük ölçüde davanın gerçekleriyle sınırlıdır ki, bu da diğer kararlar ve karşılaştırılabilir olgu kalıplarıyla paralelliklerin kolayca kurulamayacağı anlamına gelir. Dava, vergi makamının uygulanabilir ulusal hukukunun ve idari uygulamasının, işlemlerin idari aşamasında Komisyon’a iletildiği şekliyle, vergi kararlarının devlet yardımı değerlendirmesinde kilit olmaya devam ettiğini göstermektedir.
- Apple Kararıyla 2024’te Ne Yapacağız?
Görev süresinin başlangıcından bu yana Komisyon’un vergi kararları konusundaki devlet yardımı stratejisine güçlü bir şekilde öncülük eden Rekabet Komiseri Margrethe Vestager, diğer önemli davalardaki aksiliklerle karşılaştıktan sonra bu karardan cesaret almıştır. Avrupa Adalet Divanı’nın kararının ardından “Daha fazlasını yapmamız için cesaretlendirici; Komisyon zararlı vergi rekabeti ve agresif vergi planlaması konusundaki çalışmalarına devam edecek.” demiştir.
Vestager Rekabet Komiseri olarak ikinci döneminin sonuna yaklaşırken, yeni Komisyon’daki halefi, Komisyon’un vergi kararları konusundaki devlet yardımı politikasıyla devam edip etmeyeceğine ve nasıl devam edeceğine karar verecektir. İspanyol siyasetçi Teresa Ribera, Avrupa Birliği’nin yeşil geçişine öncülük eden daha geniş bir Başkan Yardımcısı rolünün parçası olarak rekabet politikasından sorumlu bir sonraki komiser olarak atanmış olup, Avrupa Birliği Parlamentosu’nun onayına tabidir ve bu yılın ilerleyen zamanlarında göreve başlaması beklenmektedir.
Devlet yardımı kurallarının, Vestager’in göreve başladığı dönemde karşılaştığı zorluklardan farklı siyasi zorluklarla karşı karşıya olan yeni komisyon üyesi için algılanan haksız vergi uygulamalarıyla mücadelede bir öncelik olup olmayacağı henüz belli değildir. Net sıfıra yönelik baskı, endüstriyel politikanın rolü ve Avrupa Birliği’nin uzun vadeli rekabet gücü gibi daha acil zorluklar ışığında devam eden ve gelecekteki davalar öncelikten çıkarılabilir. Son iki konu, eski Avrupa Merkez Bankası başkanı ve İtalya başbakanı Mario Draghi’nin küresel ekonominin kilit sektörlerinde daha fazla devlet öncülüğündeki yatırıma (veya hatta sübvansiyona) ihtiyaç olduğunu öne süren uzun bir raporda ele alınmıştır. Tesadüfen, bu rapor Apple kararından bir gün önce yayınlanmıştır.
Sonuç olarak: Apple bir sürprizdi, ancak çokuluslu işletmelerin vergi yapılarının yalnızca birincil vergi yargı yetkisine sahip ülkeler tarafından değil, aynı zamanda yerel hukukun uygulanmasını tahmin etme yetkisine sahip diğerleri tarafından da nasıl değerlendirileceğini her zaman göz önünde bulundurmaları gerektiğine dair iyi bir hatırlatmaydı. Bu, 2024 yılı ve sonrasında, katılımcı ülkelerin OECD’nin Gelir Dâhil Etme Kuralı veya Vergisiz Ödemeler Kuralı rejimleri marifetiyle birincil vergi yargı yetkisine sahip ülke tarafından uygun görülen vergiye ilave olarak vergi değerlendirmesine izin veren yakın zamanda yürürlüğe giren Sütun II kuralları bağlamında en belirgindir; birincil ülkenin topladığından daha fazla vergi almaya hak kazandığı teorisine dayanmaktadır.
Avrupa mahkemelerinde, Apple, Komisyon’un hâlâ devlet yardımı kuralları kapsamında yerel vergi kararlarının uygulanmasını inceleme yetkisine sahip olduğuna dair net bir mesaj vermiş olsa da, bizim görüşümüze göre Apple, Komisyon’un beklediği sıçrama tahtası olmayabilir. OECD’nin Sütun II biçiminde emsal incelemesini yetkilendirmesiyle, artık birden fazla yargı alanı için diğer ülkelerin yerel uygulamalarını denetlemenin yeni, daha iyi ve farklı yolları vardır.
Yani ödevleriniz bir şekilde notlandırılacaktır.
[1] Case C-885/19 P and C-898/19 P, Fiat Chrysler Finance Europe and others v Commission, judgment of the ECJ, November 8, 2022. See our 22 November 2022 client alert “EU Court of Justice Faults European Commission for Expansive Interpretation of State Aid in Tax Rulings” <https://www.skadden.com/insights/publications/2022/11/eu-court-of-justice-faults-the-european-commission>
[2] Case C-451/21 P and C-454/21 P, Engie SA and others v Commission, judgment of the ECJ, December 5, 2023.
[3] Case C-457/21 P, Commission v Amazon.com Inc. and others, judgment of the ECJ, December 14, 2023.
[4] C‑465/20 P Davasında Başsavcı Pitruzzella’nın Görüşü, European Commission v Ireland, Apple Sales International, Apple Operations International and Others.
[5] OECD’nin 2010 yılı Daimi Kuruluşlara Kâr Aktarımına İlişkin Raporu.
Yavuz Akbulak
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
• Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
• Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
• Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte),
• Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve
• Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte)
başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
• Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003),
• Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004)
ile
• Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II;
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021);
• Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021);
• Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022);
• Ticari Mevzuat Notları (2022);
• Bilimsel Araştırmalar (2022);
• Hukuki İncelemeler (2023);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024);
• Hukuka Giriş (2024);
• İşletme, Pazarlama ve Hukuk Yazıları (2024),
• İnterdisipliner Çalışmalar (e-Kitap, 2025)
başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 3 bini aşkın Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.