Hak Edene Hak Ettiğini Ver: ‘Vergi İndirimi’ Kaynaklı Uluslararası Sorunlar

OECD[1] ve Birleşmiş Milletler (BM) Model Antlaşmalarının 23. maddesi, devlet antlaşmaları uygulamalarında nadiren de olsa tam olarak takip edilmektedir. Daha sıklıkla, Madde 23A ve B’deki kredi (vergi indirimi) veya muafiyet yoluyla yardımın temel ilkeleri, sözleşmeci devletlerin özel koşullarını karşılayacak şekilde uyarlanmıştır. Amerika Birleşik Devletleri (ABD) bunun bir örneğidir. Vatandaşlarını ikamet yeri veya gelir kaynağına bakılmaksızın dünya çapındaki gelirler üzerinden vergilendirdiği için özel kurallara ihtiyaç duyulmaktadır.

Amerika Birleşik Devletleri İddia Mahkemesi yakın zamanda “Paul Bruyea v United States, No. 23-766T”[2] davasında, Kanada’da ikamet eden bir ABD vatandaşının, Amerika Birleşik Devletleri’ne ödenecek ABD Net Yatırım Gelir Vergisi (Net Investment Income Tax) karşılığında ödenen Kanada gelir vergisini kredilendirme hakkına sahip olduğuna karar verdi.

Bu kişiler, her iki ülkede de dünya çapındaki gelirleri üzerinden vergiye tabidir.

  1. Yasal Arka Plan

Net Yatırım Gelir Vergisi, Amerika Birleşik Devletleri’nde “Kazanılmamış Gelir Sağlık Katkı Payı” (Unearned Income Medicare Contribution) olarak dayatılmaktadır. İç Gelir Yasası’nın 1411. maddesi, diğer vergilere ek olarak bireylere net yatırım gelirinin genel olarak yüzde 3,8’i kadar yıllık bir vergi uygulamaktadır. Net Yatırım Gelir Vergisi’nin Antlaşmanın 2. maddesi kapsamında bir Amerika Birleşik Devletleri vergisi olduğuna dair herhangi bir anlaşmazlık yoktu.

Kanada-Amerika Birleşik Devletleri Gelir Vergisi Antlaşması’nın 24(1) no.lu maddesi ABD’li kişilere genel kredi verme hakkını sağlar: “Amerika Birleşik Devletleri yasalarının hükümlerine uygun ve sınırlamalara tabi olarak (zaman zaman değiştirilebilecek şekilde), Amerika Birleşik Devletleri bir Amerika Birleşik Devletleri vatandaşına veya mukimine izin verecektir (…). Kanada’ya ödenen veya tahakkuk eden uygun miktardaki gelir vergisi, Amerika Birleşik Devletleri’nin gelir vergisinden mahsup edilir. (…)

Madde 24(2) uyarınca Kanada’da ikamet eden bir ABD vatandaşının durumunda, Kanada’nın ABD kaynaklı gelirler üzerinden ABD vergisi için kredi vermesini ve Amerika Birleşik Devletleri’nin ödenecek Kanada vergisi için kredi vermesini gerektiren özel kurallar geçerlidir.

  1. Karşılıklı Anlaşma Prosedürü

Vergi mükellefi, Antlaşmanın 26(1) no.lu maddesi kapsamında Karşılıklı Anlaşma Prosedürü (Mutual Agreement Procedure) için bir dava sunmuştu. Kanada Yetkili Makamları, ABD’nin bu krediyi vermesi gerektiğini düşündü ancak ABD Yetkili Makamları bu görüşe katılmayı reddetti.

  1. İç Hukuktaki Sınırlamalar [domestic law limitations]

Krediye hak kazanma konusundaki anlaşmazlık, Antlaşma ile iç hukuk arasındaki ilişkiyi, Madde 24(1)’deki kredinin “Amerika Birleşik Devletleri yasalarının hükümlerine uygun ve sınırlamalara tabi olması (zaman zaman değiştirilebilecek şekilde) gerektiği” hükmüyle ifade ettiği şekilde açmıştır. Bu, ABD İddia Mahkemesi tarafından “ABD Hukukunun Sınırlaması Hükmü” olarak şekillendirilmiştir. Diğer devletlerin antlaşma uygulamalarında da benzer bir dil bulunmaktadır ancak OECD veya BM Model Antlaşmalarında yer almamaktadır.

ABD İç Gelir İdaresi (Internal Revenue Service-IRS), ABD İç Gelir Yasası’nın (Internal Revenue Code) yalnızca 1. maddesinde yer alan gelir vergilerine karşılık yabancı vergi kredileri sağladığını savunmuştur. Net Yatırım Gelir Vergisi, İç Gelir Yasası’nın 2A no.lu maddesinde yasalaştığı için, Net Yatırım Gelir Vergisi’ne karşı herhangi bir yabancı vergi kredisinin uygulanamayacağını savundular. Bu iddia birbiriyle ilişkili iki bölüme dayanıyordu: Madde 24(1)’deki şart ve antlaşmanın geçersiz kılınması.

Mahkeme, İç Gelir İdaresi’nin antlaşmayla verilen bir kredinin Yasa’dan bağımsız olarak var olamayacağı yönündeki iddiasını “Amerika Birleşik Devletleri yasası” olarak reddetmiş ve bunun yerine mahkeme, Madde 24(1)’deki ABD Hukuku Sınırlamasının antlaşmaya dayalı bir kredinin hesaplanmasına odaklandığına, ancak varlığına odaklanmadığına karar vermiştir. Dolayısıyla, iç hukukta böyle bir indirim sağlanmasa da, bir antlaşma vergi indirimi öngörebilir.

  1. Antlaşmayı Geçersiz Kılma [treaty override]

Net Yatırım Gelir Vergisi, Antlaşmadan sonra yürürlüğe girmiştir. ABD yasalarına göre antlaşmalar Federal yasalarla eşit değere sahiptir. IRS, söz konusu Antlaşma’nın ardından Yasa’nın ayrı bir maddesinde yer alan bu kuralın, harici verginin kredilendirilmesine ilişkin açık bir hüküm olmaksızın, Net Yatırım Gelir Vergisi’ne karşı herhangi bir krediye izin verilemeyeceği anlamına geldiğini ileri sürmüştür. Bu, antlaşma haklarının daha sonraki bir Yasa hükmü ile aksi yönde değiştirilmesine izin veren “son tarih kuralı”ndan (last-in-time rule[3]) kaynaklanmıştır. Daha fazla destek sağlamak amacıyla, Madde 24(1)’in ABD iç hukukunun “zaman zaman değiştirilebileceğini” öngördüğünü, dolayısıyla ABD Kanun Sınırlamalarının kapsamını bir anlaşmayla çelişen gelecekteki Kanun hükümlerine kadar genişlettiğini ileri sürdüler.

IRS’in iddiasını reddeden mahkeme, ilgili iç hukukta “genel prensibi değiştirmeden” yalnızca zaman zaman değişiklik yapılabileceğini gözlemlemiş ve Mahkeme genel prensibin çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmak veya önlemek olduğuna karar vermiştir.

Ayrıca, bir antlaşmanın geçersiz kılınması açık bir yasal dil gerektiriyordu. Böyle açık bir geçersiz kılmanın yokluğunda, Net Yatırım Gelir Vergisi ve Antlaşma, her ikisini de yürürlüğe koymak için uyumlu bir şekilde okunmalıdır. Mahkeme, Net Yatırım Gelir Vergisi’nin Antlaşmaya dayalı yabancı vergi kredisiyle özel ve açık bir şekilde tutarsız hiçbir şey içermediğine karar vermiştir. Net Yatırım Gelir Vergisi’ni Yasa’nın 1. maddesi dışında yasalaştırmanın antlaşmaya dayalı bir krediyi engellemeyi amaçladığını gösteren hiçbir şey yoktu.

  1. Antlaşmanın Yorumlanması [treaty interpretation]

Mahkeme, antlaşmaların yorumlanması ilkelerinin ayrıntılı bir analizini gerçekleştirmiştir. Kararın ABD dışındaki okuyucuları, Viyana Antlaşmalar Hukuku Sözleşmesi’nin 31-33 no.lu maddelerine herhangi bir atıf yapılmaması karşısında şaşırabilirler. Amerika Birleşik Devletleri sözleşmeye taraftır ancak onaylamamıştır. Kanada ise sözleşmeyi onaylamıştır. Dünyanın her yerindeki diğer mahkemeler bu hükümleri, antlaşmaların yorumlanması ilkelerinin yetkili bir yasalaştırması olarak kabul etmiştir.

Bununla birlikte, bu ilkeler mahkeme tarafından alıntılanan içtihatlardan ortaya çıkmaktadır. ABD içtihat hukuku, bir antlaşmanın yorumlanmasında, antlaşmanın şartlarına, antlaşma bağlamında ve antlaşmanın amaçlarını en iyi şekilde yerine getirecek şekilde olağan anlamlarının verildiğini belirtmektedir. Özellikle mahkeme, Antlaşmanın bir amacının çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmak veya önlemek olduğu ve Net Yatırım Gelir Vergisi’ne karşı ödenen Kanada vergisini kredilendirmenin (vergi indirimi hakkı tanıma) bu amaca en iyi şekilde etki edeceği sonucuna varmıştır.

  1. Harici Materyallerin Dikkate Alınması

Harici materyaller (extrinsic material) de mahkeme tarafından değerlendirilmiştir. Söz konusu anlaşma dili OECD Modelinde bulunmadığından, OECD Yorumuna başvurulamaz (kararda dile getirilmeyen bir konu). Mahkeme, her iki tarafça da alıntılanan, ABD Hazine Bakanlığı’nın Antlaşmalara İlişkin Teknik Açıklaması da dâhil olmak üzere birçok ABD yerel belgesine atıfta bulunmuştur. Başkan’ın Amerika Birleşik Devletleri Senatosu’na sunduğu ve “Antlaşmanın onaylanması için tavsiye ve onay” isteyen Sunum Mektubu, Kongre Müşterek Vergilendirme Komitesi’nin Antlaşmaya ilişkin açıklaması ve 2006 tarihli ABD Model antlaşmasının Teknik Açıklaması da hep birlikte kredi (vergi indirimi) verilmesini desteklemiştir.

Diğer yargı bölgelerinde, sözleşmeci devletlerden birinin bu tür tek taraflı beyanları kabul edilebilir yorumlayıcı materyaller olmayacaktır (bkz. örneğin Macklin v HMRC [2015] UKUT 39 (TCC), [18] ve [37])[4].

ABD Temyiz Mahkemesi, ABD Yüksek Mahkemesi’nin “Loper Bright Enterprises v Raimondo, — U.S. –, 144 S. Ct. 2244, 2266 (2024)”[5] davasında “kurumların yasal belirsizlikleri çözme konusunda özel bir yetkiye sahip olmadığı” ve mahkemelerin bunları bağımsız hukuki yöntemler kullanarak çözmesi gerektiği yönündeki kararının ardından, şaşırtıcı olmayan bir şekilde, ABD Hazine düzenlemelerine uymayı reddetmiştir.

Taraflar, yabancı vergi kredisinin hesaplanmasına ilişkin soruların, Mahkeme prensip olarak yabancı vergi kredisine hak kazanılmasına karar verene kadar ertelenmesi gerektiği konusunda anlaşmışlardır.

İç hukukun vergi indirimine ne ölçüde zarar verebileceği, ancak genel prensiple tutarlı kalarak belirlenmesi henüz belirlenmemiştir.

[1] OECD: Organisation for Economic Co-operation and Development (Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü).

[2] <https://www.govinfo.gov/content/pkg/USCOURTS-cofc-1_23-cv-00766/pdf/USCOURTS-cofc-1_23-cv-00766-0.pdf>.

[3] Çevirenin Notu: Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. <https://opiniojuris.org/2008/05/08/how-do-you-interpret-the-last-in-time-rule/>.

[4] <https://www.bailii.org/uk/cases/UKUT/TCC/2015/39.html>.

[5] <https://www.supremecourt.gov/opinions/23pdf/22-451_7m58.pdf>.

1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu [merhume Anası (1947-10 Temmuz 2023) Erzurum/Aşkale; merhum Babası ise Ardahan/Çıldır yöresindendir]. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte);
Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte) başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003), Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004) ile Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II, Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021), Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021), Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021), Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022), Ticari Mevzuat Notları (2022), Bilimsel Araştırmalar (2022), Hukuki İncelemeler (2023), Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024), Hukuka Giriş (2024) başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 2 bin 500’ü aşan Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.