Giriş
2010’lardaki son finans krizinin ardından uluslararası vergilendirmede yaşanan hızlı gelişmeler, yani vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınmayla mücadele, Sütun (pillars) çalışması, bizi vergi hukukunun nasıl oluşturulduğu ve dünyadaki mevcut zorluklara çözüm sağlamak için nasıl donatıldığı konusunda düşünmeye sevk etmelidir. Bu sorgu, özellikle uluslararası boyutta vergi hukukunun oluşturulmasında uygun yöntemin bulunmasına yol açmaktadır. Uluslararası vergilendirme alanında hukuki stratejiler nasıl tasarlanmaktadır? Biz vergi hukukçuları, uluslararası kamu hukuku, insan hakları hukuku, ticaret hukuku ve yatırım hukuku gibi diğer hukuk disiplinlerinin yanı sıra benzersiz hukuki çözümler ‘üretme’ özerkliğine sahip miyiz? Bu soru yalnızca soyut bir felsefi tartışma ile ilgili olmakla kalmayıp aynı zamanda vergi hukukunun “yapımını” ve yorumlanmasını (making and interpretation of tax law) da etkilemektedir. Azoulai’nin haklı olarak işaret ettiği gibi, hukukçular olarak “yasal metinden ve onun yorumlanmasından vazgeçmiyoruz”[1] vurgusunu unutamayız.
Yöntem ve vergi hukukunun diğer hukuk disiplinleri açısından nasıl yapılandırılması gerektiği konusundaki bu soruyu yanıtlamak, bu kısa blog yazısının yapmama izin verdiğinden daha derin düşünmeyi gerektiren iddialı bir projedir. Buna göre, zemini hazırlamak ve daha fazla metodolojik tartışmayı teşvik etmek için bazı kritik noktaları sunmama izin verin.
1. Vergi Hukukunun Doğuşu (İnikadı)
Vergi hukukuna ilişkin akademik disiplinin kökleri XIX. yüzyıla ve büyük ölçüde Alman geleneğine[2] dayanmaktadır. Gribnau ve Vording’in araştırdığı gibi Hollanda’da vergilendirme her zaman klasik ekonomi politik ile Alman Devlet (Rechtsstaat) teorisi arasında karşı karşıya gelmiştir. Vergi ekonomistlerinin öncülük ettiği eski vizyon, vergilerin ekonomik etkisinin yanı sıra adalet/yük[3] dağılımını (fairness/burden distribution) da vurguluyordu. Hukukçuların önderlik ettiği ikinci vizyon ise, vergilendirmenin hukuki bir disiplin olarak incelenmesine katkıda bulunmuş, böylece devlet ile vatandaşları arasındaki ilişkiyi anayasal ve genel olarak hukuki ilkeler [hukukun üstünlüğü (rule of law)] çerçevesinde ifade etmiştir. Diğer ülkelerde de ekonomistler ile hukukçular arasında benzer gerilimler ortaya çıkmıştır. İtalya’da Griziotti, vergileri aynı anda farklı metodolojiler altında incelemek için senkretik[4] yöntemi (“metodo sincretico”) savunurken, diğer yazarlar Berliri ve Giannini, Economia Finanziaria [kamu maliyesi, maliye politikası (public finance, fiscal policy)] ve Diritto Finanziario[5] [vergi hukuku (tax law)] arasında net bir ayrımı desteklemişlerdir. Günümüzde vergi hukukunun diğer sosyal bilimler ile bağlantılı olarak incelenmesine yönelik disiplinler arası yöntem, hukuki formalizm metodolojilerinin[6] üstesinden gelmiştir. Vergiler, ekonomik teorilerin, hukuk biliminin, siyaset biliminin ve tarih biliminin birleştiği çokyüzlü bir olguyu kapsar.
Vergi hukukunun sosyal bilimler içerisinde yer almasına ilişkin zengin metodolojik tartışmaların yanı sıra, vergi hukukunun diğer hukuk disiplinleri ile ilişkisi son zamanlarda hak ettiği ilgiyi görememiştir. Vergi hukuku geçtiğimiz yüzyılda, özel hukuk ve kamu hukuku gibi diğer hukuk disiplinlerinden uzun bir bağımsızlık sürecini başlatmıştır. Ne vergi idaresi ile vergi mükellefi arasındaki etkileşim, borçlu/alacaklı (Hensel, Giannini) özel taraflar arasında bir yükümlülük, ne de bir teslimiyet güç ilişkisi olarak çerçevelenebilir (Bühler, Mayer)[7]. Vergi hukukunun kamu hukuku alanında kendine özgü unsurları bulunmaktadır. Bir yanda vergi mükelleflerinin haklarının ve hukukun üstünlüğünün geliştirilmesine dönüşen daha eşit bir zemine doğru bir hareket varken, diğer yanda kamu harcamalarını garanti altına almak için vergi tahsilatının korunması gerekmektedir. En azından İspanya’da denetim, tahsilat ve uyuşmazlık çözümü prosedürleri geleneksel idari prosedürlerden farklı özellikler sunmaktadır.
2. Vergi İstisnacılığı[8]: Direnç Örnekleri
Vergi hukukunun diğer hukuk disiplinlerinden bağımsızlaşmasının yurt içinde ve yurt dışında gözle görülür etkileri bulunmaktadır. Birkaç örnek, vergi hukukunun uluslararası kamu hukuku, ticaret hukuku, insan hakları hukuku ve yatırım hukuku ile uyum sağlama konusundaki direncini gösterebilir. Vergi antlaşmalarının yorumlanması, Viyana Antlaşmalar Hukuku Konvansiyonu (yani OECD Model Sözleşmesinin 3. Maddesinin ikinci fıkrasındaki “bağlam aksini gerektirir” hakkındaki tartışma)[9] ilkeleri kapsamında her zaman tek tip sonuçlara ulaşmamaktadır. Yazarlar, Viyana Antlaşmalar Hukuku Konvansiyonu’nun 31(3-C) no.lu maddesindeki sistematik entegrasyon ilkesi ışığında, vergi antlaşmalarını yatırım antlaşmalarındaki ilkeler ışığında yorumlamaya çalışmışlardır[10]. Yatırım hukukunda geniş bir uyuşmazlık çözüm yöntemi olan tahkim, uluslararası vergilendirmede henüz fikir birliğine varılamamış bir konudur. Transfer fiyatlandırması analizinde emsallere uygunluk standardı kapsamındaki “ayırma prensibi”, bir grup şirketteki güç dinamiklerine daha duyarlı olan ticaret hukukundaki “grup menfaati” doktrinini göz ardı etmektedir[11]. İnsan hakları hukukunda, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’ndeki Ferrazzini doktrini, vergi uyuşmazlıklarının medeni haklar ve yükümlülükler kapsamı dışında kaldığını teyit etmiştir[12].
Her ne kadar ‘lexspecis derogat legi generalis’[13] vergi hukukunda benimsenen hukuki tercihleri önceki hukuk dallarından farklı olarak meşrulaştırsa da, bunlarla yakınlaşmanın normatif bir zorunluluk olup olmadığı merak konusu olabilir. Tam tersine vergi hukuku “yeknesaklığını (tekliğini)” koruyacak mı?
3. Metodolojik Bir Yaklaşım: Yasal Stratejileri Ortak Hedeflere Doğru Haritalandırmak
Vergi hukukunun bağımsızlaştırılmasının desteklenmesi ya da diğer hukuk disiplinleri ile yakınlaştırılması soyut bir çalışma değildir. Bunun yerine, çeşitli hukuk disiplinlerinin ortak sorunların ve zorlukların başarılmasına yönelik tepkilerinin deneye dayalı bir analizini gerektirmektedir. Bugün, Birleşmiş Milletler Sürdürülebilir Kalkınma Hedeflerine ulaşılması, kendimize koyduğumuz etiket ne olursa olsun, hukukçular tarafından küresel zorluklar olarak paylaşılmaktadır. Karşılaştırmalı ve disiplinler arası yöntem, öncelikle hukukun her alanında Sürdürülebilir Kalkınma Hedeflerine ulaşmaya yönelik tasarlanan hukuki stratejilerin haritalandırılmasını, ikinci olarak da bu hedeflere ulaşmak için seçilen stratejilerin değerlendirilmesini gerektirmektedir. Bu disiplinler arası hukuki diyaloğa katılmak beraberinde önemli sorgulama sorularını tetikler: Hukuk stratejilerini belirleyen hukuki ilkeler nelerdir? Sürdürülebilir Kalkınma Hedeflerini takip ederken “şeffaflık”, “kanunların kötüye kullanılması”, “sorumluluk”, “yükümlülük” vb. gibi temel kavramlar konusunda ortak bir anlayışa sahip miyiz?
Tilburg Hukuk Fakültesi’nde, küresel değer zincirlerinde sürdürülebilirliği sağlamaya yönelik yasal stratejileri haritalandırmak için hukuk disiplinleri arasında heyecan verici bir diyalog başlatarak bu yolculuğu yakın zamanda başlattık[14]. Bu projenin sonuçları, hukuk disiplinleri arasındaki potansiyel farklılıkların ve yakınlaşmaların ardındaki nedenlerin anlaşılması ve aynı zamanda normatif bir yanıt sağlanması açısından anlamlı olacaktır: Hukuk sürdürülebilir bir dünyaya nasıl ulaşmalıdır?
Sonuç
Bu yazıda, vergi hukukunun diğer hukuk disiplinleri ile yakınsamasına ilişkin tartışmayı yeniden canlandırmak amaçlanmaktadır. Literatürde saf bir hukuki formalizm artık desteklenmemektedir. Vergi hukukunun diğer sosyal bilimlerden izole edilmiş bir fildişi kulesi olamayacağı yaygın kabul görmektedir. Artık vergi hukukunu diğer hukuk disiplinleri ile etkileşim içinde sistematik olarak incelemenin ve ortak hedeflere ulaşmak için potansiyel farklılıkların hâlâ haklı olup olmadığını sorgulamanın zamanı gelmiştir.
[1] L. Azoulai, Reconnecting EU Legal Studies to European Societies, in <https://verfassungsblog.de/reconnecting-eu-legal-studies-to-european-societies/> (erişim 2 Temmuz 2024).
[2] Bkz. Hans Gribnau and Hank Vording, The Birth of Tax as a Legal Discipline, SSRN <https://ssrn.com/abstract=291900>
[3] Çevirenin Notu: Bu ibareden kasıt, vergi adaleti ve vergi yüküdür.
[4] Çevirenin Notu: Senkretizm, sıklıkla çeşitli düşünce ekollerinin uygulamalarını ve yollarını karıştırarak ayrı veya çelişkili inançları birleştirmek veya birleştirmeyi denemektir.
[5] Bkz. J. García Añoveros, El discurso del Método en el ámbito Hacendístico and F. Escribano López, Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de un Derecho Financiero del siglo XXI, in I Jornada Metodológica “Jaime García Añoveros¨ sobre la Metodología Académica y Enseñanza del Derecho Financiero y Tributario. Instituto Estudios Fiscales, 1 February 2002. <https://dialnet.unirioja.es/ejemplar/58594> (erişim 1.07.2024).
[6] A. Martín Jiménez, Metodología y Derecho Financiero: ¿Es preciso rehabilitar la figura de B. Griziotti y el análisis integral de la actividad financiera del Estado?, RDFHP 258 (2000).
[7] Bkz. M.T. Soler Roch, Tax Administration versus Taxpayer – A New Deal?, 4 World Tax J. 3 (2012).
[8] Çevirenin Notu: “İstisnacılık”, bir türün, ülkenin, toplumun, kurumun, hareketin, bireyin veya zaman diliminin “istisnai” özel statüye ve yazgıya sahip olduğunu düşünme doktrini veya inancıdır.
[9] Viyana Antlaşmalar Hukuku Konvansiyonu (Vienna Convention of the Law of the Treaties-VCLT) <https://www.ifa.nl/research-awards/tax-treaty-interpretation-in-light-of-the-vienna-convention-on-the-law-of-treaties>
[10] R. Danon, Interpreting tax treaties in Light of Investment Agreements: the role of the Principle of Systemic Integration in tax treaties disputes, in Building Global International Tax Law (P. Pistone ed, IBFD 2022)
[11] R. García Antón, Enhancing the Group Interest in Transfer Pricing Analysis, 3 Intl. Tax Stud. 5 (2020).
[12] R. García Antón, The Fragmentation of Taxpayers’ Rights in International Dispute Resolution Settings: Healing Anxieties through Judicial Dialogue, 10 World Tax J. 1 (2018).
[13] Çevirenin Notu: Bu doktrin, iki yasanın aynı fiili durumu yönetmesi durumunda, belirli bir konuyu düzenleyen bir yasanın, yalnızca genel konuları düzenleyen bir yasayı geçersiz kıldığını belirtir.
[14] A conference was held on January 2024 at Tilburg Law School with the title: Legal Strategies for Sustainability in Global Value Chains (18/19 January 2024). <https://www.tilburguniversity.edu/about/schools/law/departments/pbll/international-conference-connecting-responsible-organizations>; Bkz. A. Lafarre, B. Rombouts, P. Verbruggen, D. Bose and R. García Antón, The Cambridge Handbook of Law and Responsible Business: Legal Strategies for Sustainability in Global Value Chains (Cambridge University Press, forthcoming 2025).
Yavuz Akbulak
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
• Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
• Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
• Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte),
• Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve
• Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte)
başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
• Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003),
• Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004)
ile
• Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II;
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021);
• Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021);
• Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022);
• Ticari Mevzuat Notları (2022);
• Bilimsel Araştırmalar (2022);
• Hukuki İncelemeler (2023);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024);
• Hukuka Giriş (2024);
• İşletme, Pazarlama ve Hukuk Yazıları (2024),
• İnterdisipliner Çalışmalar (e-Kitap, 2025)
başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 3 bini aşkın Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.